조심 2022서5133 (2022.10.28)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2002.2.26. 취득한 OOO(이하 “쟁점주택”이라 한다)를 2020.9.28. OOO원에 양도하고, 2020.11.23. 1세대 1주택 비과세(9억원 초과분 양도차익 일반세율 적용) 및 장기보유특별공제 규정을 적용하여 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다.

나. 청구인은 이후 처분청으로부터 아래 OOO과 같이 청구인이 단기로 등록한 임대주택 2호가 다주택자 중과세 규정상 주택수에서 제외되지 아니하므로 조정대상지역내 1세대 3주택자에 해당하여 9억 초과분 양도차익은 중과세율 적용대상이라는 안내를 받고, 9억 초과분 양도차익에 대해 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율을 적용하여 2020.12.31. 양도소득세 수정신고 및 납부하였다.

다. 청구인은 2021.10.1. 쟁점주택의 양도가

「소득세법 시행령」 제155조

제2항에서 정한 1세대 1주택 특례에 해당하여 9억원 이하분 양도차익에 대하여 비과세가 적용된 이상 9억원 초과분 양도차익에 대하여 중과세율 적용대상과는 별개로

「소득세법」 제95조

제2항 단서에서 정한 보유기간별 공제율이 적용되어야 하므로 기납부한 양도소득세 OOO원을 환급하여 달라는 취지의 경정청구를 하였다.

라. 처분청은 쟁점주택의 양도가액 9억원 초과분은

「소득세법」 제104조

제7항에 의거 중과세율 대상 자산으로 장기보유특별공제 자산에 해당되지 아니하는 것으로 보아 2021.12.3. 청구인의 경정청구를 거부하였다.

마. 청구인은 이에 불복하여 2022.2.22. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점주택은 비과세규정에 의한 ‘1세대 1주택’에 해당하므로 중과세율 적용과는 별개로

「소득세법」제95조

제2항 표2의 장기보유특별공제가 적용되어야 한다.

(가) 쟁점주택은 하나의 자산이지만 고가주택이므로 비과세대상 양도차익과 과세대상 양도차익을 구분한 후 과세대상 양도차익에 대하여는 장기보유특별공제나 중과세율적용 여부를 해당 조항에 따라 각각 판단하여야 한다.

(나)

「소득세법」 제95조

제2항의 구조를 살펴보면 본문에서 “장기보유특별공제액”은 자산의 양도차익에 표1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액이라고 규정하면서 괄호에서 법 제104조 제7항 중과세율이 적용되는 자산은 제외한다고 규정하고 있고, 단서에서는 조세정책적 목적에 따라 1세대 1주택자에 한하여 표1이 아니라 표2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 장기보유특별공제액을 계산하도록 하고 있다.

(다)

「소득세법 시행령」 제159조의3

에서는 법 제95조 제2항 단서에서 정한 ‘대통령으로 정하는 1세대 1주택’의 범위를 “1세대가 양도일 현재 국내에 1주택(제155조ㆍ제155조의2ㆍ제156조의2 및 그 밖의 규정에 따라 1세대 1주택으로 보는 주택을 포함한다)”으로 명시하고 있다. 즉,

「소득세법」 제95조

제2항 단서에서 정한 1세대 1주택은 ‘다주택자 중과세 규정에 따라 주택수를 계산한 1세대 1주택’이 아니라 ‘1주택 비과세 규정에 따라 주택수를 계산한 1세대 1주택’을 의미하는 것이다. 따라서 청구인이 쟁점주택에서 2년 이상 거주하였고 쟁점외임대주택이

「소득세법 시행령」 제155조

제20항에 따른 장기임대주택에 해당하여 쟁점주택의 양도를 1세대 1주택으로 보아 9억원 이하분 양도차익에 대하여 비과세를 적용하였다면,

「소득세법」 제95조

제2항 단서에서 정한 ‘대통령령으로 정한 1세대 1주택’에도 당연히 해당하므로 처분청이 표2의 장기보유특별공제율의 적용을 배제할 근거는 없다.

(라) 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하는바OOO, 특히 헌법에서 보장하고 있는 납세자의 재산권을 침해할 소지가 있는 중과세 규정은 법문에 따라 엄격하게 해석하고 제한적으로 적용하는 것이 조세법률주의 원칙에도 부합한다.

(마) 조세법률주의는 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심으로 하고 있으며, 과세요건 명확주의는 과세요건을 법률로 정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하다면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정 내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 것을 의미한다. 만일 ‘징벌적 과세를 통한 투기수요 억제 및 투기이익의 환수’ 라는 다주택자 중과세의 입법취지에 따라 고가 1주택자의 과세대상 양도차익에 대하여도 표2의 장기보유특별공제를 배제할 목적이었다면, 표1의 보유기간별공제율이 배제되는

「소득세법」 제104조

제7항에 따른 자산은 표2의 보유기간별공제율도 적용을 배제한다고 명시하였어야 한다. 그것도 아니면

「소득세법」 제95조

제2항을 개정할 당시 본문의 괄호에서 ‘(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다. 이하 이조에서 같다.) 라고 명확하게 규정하였어야 한다. 과연 청구인의 사례와 같이 1세대 1주택 특례가 적용되는 고가주택의 과세대상 양도차익에 대한 양도소득금액 계산규정인

「소득세법」 제95조

가 일의적으로 해석이 가능한지에 대하여 많은 의문이 든다.

(바) 아울러 2021.2.17. 개정된

「소득세법 시행령」 제167조의3

과 제167조의4를 보면 ‘양도소득세 중과세율이 적용되는 주택 범위 합리화’ 라는 취지로 ‘

「소득세법 시행령」 제155조

에 따라 1세대 1주택으로 보는 경우’가 다주택자 중과세율 적용제외 주택으로 추가되었는바, 이는

「소득세법」 제95조

제2항(2017.12.19. 법률 제15225호 일부개정, 2018.1.1. 시행) 개정이유가 청구인과 같이 법에서 정한 요건을 모두 갖추어 1세대 1주택 비과세 특례에 해당하는 고가주택 양도자까지 규제할 목적은 아니었으며, 과세요건 명확주의에 위배될 소지가 있음을 역설적으로 보여주는 것이다.

(2) 청구인은 투기목적 다주택자가 아니고 주택임대시장 안정화에 기여한

「소득세법 시행령」 제155조

제20항에 따른 1세대 1주택자이다.

(가) 청구인은 쟁점외임대주택 2채를 취득한 후 당시 관련 법에서 정한 절차에 따라 주무부처에 등록하고 의무임대기간 동안 임대료의 인상을 5%로 제한하며 임차인의 계약갱신청구권을 보장하는 등 주택임대시장의 안정화를 위하여 기여하였는바, 남은 의무임대기간동안에도 등록임대사업자로서의 책임과 의무를 성실히 이행할 것이다.

(나) 청구인의 경우 쟁점주택이 1세대 1주택에 해당하여 비과세가 적용된다는 점에는 처분청과 다툼이 없음에도 불구하고, 처분청이 국민 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하기 위하여

「소득세법」 제95조

제2항 단서에서 특별히 규정하고 있는 표2의 장기보유특별공제율의 적용을 애매모호한 법률의 개정 없이 행정해석만으로 배제하는 것은 조세법률주의에 위배되는 처분이다.

(다) 따라서 쟁점주택의 과세대상 양도차익에 대하여 중과세율의 적용여부는 차치하더라도 쟁점주택의 양도가

「소득세법 시행령」 제155조

제20항과 제159조의4에 따른 1세대 1주택에 해당하므로 처분청은 과세대상 양도차익에 대하여 표2의 보유기간별공제율에 따라 계산한 장기보유특별공제액를 적용하여 과다납부한 세액을 환급하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1)

「소득세법」 제95조

제2항은 ‘법 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외된다)으로서 보유기간이 3년 이상인 자산의 양도차익에 대하여 해당 조항에서 정한 공제율을 곱하여 계산한 금액을 ‘장기보유 특별공제액’이라고 명확히 규정하고 있고,

「소득세법」 제95조

제2항에 따라 같은 법 제104조 제7항 각 호에 따른 양도소득세 중과세율 대상 자산은 장기보유특별공제 자산에서 제외하고 있으므로 같은 항 제3호의 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대 3주택 이상에 해당하는 중과세율 대상인 쟁점주택은 장기보유특별공제 자산에서 제외되는 것이다.

(2) 청구인은

「소득세법」 제95조

제2항의 단서[다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액과 거주기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 합산한 것을 말한다]에 따른 같은 법 구 시행령 제159조의3에 따라 쟁점주택이 1세대 1주택의 특례가 적용되므로 장기보유특별공제의 대상임을 주장하고 있으나, 같은 법 제2항의 단서는 장기보유특별공제액 계산 시 자산별 적용되는 표1, 2에 대한 공제율 계산에 대한 것으로 쟁점주택이 장기보유특별공제 대상 자산에 해당하는지 여부와는 관련 없는 것인바, 중과세율 적용 대상인 쟁점주택은 장기보유특별공제에서 제외되는 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점주택의 양도가 1세대 1주택 특례에 해당하므로 9억원 초과분 양도차익에 대해

「소득세법」 제95조

제2항 단서에서 정한 보유기간별 공제율이 적용되어야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 소득세법

제95조(양도소득금액) ① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 「도시 및

주거환경정비법」 제74조

에 따른 관리처분계획 인가 및 「빈집 및 소규모주택

정비에 관한 특례법」 제29조

에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.

표1

표2

제104조(양도소득세의 세율) ⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용한다. 이 경우 해당 주택 보유기간이 1년 미만인 경우에는 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액과 제1항 제3호의 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 세액을 양도소득 산출세액으로 한다.

3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택

(2) 소득세법 시행령

제155조(1세대1주택의 특례) (20) 제167조의3 제1항 제2호에 따른 주택(같은 호 가목 단서 및 다목 단서에서 정하는 기한의 제한을 적용하지 않는다. 이하 이 조에서 “장기임대주택”이라 한다) 또는 제167조의3 제1항 제8호의2에 해당하는 주택(이하 “장기가정어린이집”이라 한다)과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 각각 제1호와 제2호 또는 제1호와 제3호의 요건을 충족하고 해당 1주택(이하 이 조에서 “거주주택”이라 한다)을 양도하는 경우(장기임대주택을 보유하고 있는 경우에는 생애 한 차례만 거주주택을 최초로 양도하는 경우에 한정한다)에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. (단서생략)

1. 거주주택: 보유기간 중 거주기간(직전거주주택보유주택의 경우에는 법 제168조에 따른 사업자등록과

「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조

에 따른 임대사업자 등록을 한 날 또는

「영유아보육법」 제13조

제1항에 따른 인가를 받은 날 이후의 거주기간을 말한다)이 2년 이상일 것

2. 장기임대주택: 양도일 현재 법 제168조에 따른 사업자등록을 하고, 장기임대주택을

「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조

에 따라 민간임대주택으로 등록하여 임대하고 있으며, 임대보증금 또는 임대료(이하 이 호에서 “임대료등”이라 한다)의 증가율이 100분의 5를 초과하지 않을 것. 이 경우 임대료등의 증액 청구는 임대차계약의 체결 또는 약정한 임대료등의 증액이 있은 후 1년 이내에는 하지 못하고, 임대사업자가 임대료등의 증액을 청구하면서 임대보증금과 월임대료를 상호 간에 전환하는 경우에는

「민간임대주택에 관한 특별법」 제44조

제4항의 전환 규정을 준용한다.

3. 장기가정어린이집: 양도일 현재 법 제168조에 따라 사업자등록을 하고, 장기가정어린이집을 운영하고 있을 것

제159조의3(장기보유특별공제) 법 제95조 제2항 표 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택(제155조·제155조의2·제156조의2 및 그 밖의 규정에 따라 1세대 1주택으로 보는 주택을 포함한다)을 보유하고 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것을 말한다.

제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다. (이하 생략)

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인의 쟁점주택 양도가

「소득세법 시행령」 제155조

(1세대1주택의 특례) 제20항에 해당된다는 사실과 청구인이 쟁점주택 양도일 현재 3주택을 보유중인 사실 등에 대해서는 처분청과 청구인 간에 다툼이 없다.

(2) 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 사유는 아래 OOO와 같다.

(3)

「소득세법 시행령」 제167조의3

과 제167조의4가 2021.2.17. 개정된바, 관련 개정세법의 내용은 아래 OOO과 같다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점주택의 양도가

「소득세법 시행령」 제155조

(1세대1주택 특례) 제20항에 해당하여

「소득세법」 제95조

(양도소득금액) 제2항 단서에서 정한 표2의 보유기간별 공제율의 적용 요건을 충족하므로 쟁점주택의 9억원 초과분 양도차익에 대하여 장기보유특별공제가 적용되어야 한다고 주장하나,

「소득세법」 제95조

제2항 본문에서 같은 법 제94조 제1항 제1호에 따른 자산의 경우 표1에 따른 보유기간별 공제율을 적용한다고 규정하면서 다만, 괄호에서 제104조(양도소득세의 세율) 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다고 규정하고 있고, 제104조 제7항 제3호는 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택을 중과세율 대상 주택으로 규정하고 있는바, 쟁점주택은

「소득세법」 제104조

제7항 제3호에 해당하는 중과세율 대상 주택으로서 같은 법 제95조 제2항 본문 괄호에 따라 장기보유특별공제가 배제되는 것으로 보이므로 청구주장을 받아들이기 어렵다 하겠다OOO. 따라서 처분청이 쟁점주택의 양도가액 9억원 초과분이 장기보유특별공제 대상에 해당되지 아니하는 것으로 보아 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4.결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.