조심 2021인3099 (2021.10.08)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 2006.12.12. OOO 소재 단독주택(이하 “쟁점주택”이라 한다)을 취득하여 보유하던 중 2016.11.17. OOO 주택재개발정비사업에 대한 관리처분계획이 승인됨에 따라 쟁점주택이 조합원입주권(이하 “쟁점조합원입주권”이라 한다)으로 전환된 상황에서 2017.7.7. OOO(이하 “대체주택”이라 한다)를 대체 취득하였으며, 2019.6.25. 청구인의 부모가 동시에 사망함에 따라 OOO 상가주택(법정상속 지분 4/6, 이하 “상속주택”이라 한다)을 상속으로 취득하였다. 나. 이후 청구인은 2020.3.11. 쟁점조합원입주권을 양도하고 2020년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였으나, 2020.7.16. 처분청에 쟁점조합원입주권의 양도소득이 1세대 1주택 비과세에 해당하므로 당초 신고.납부한 양도소득세를 환급하여 달라는 경정청구를 하였고 처분청은 쟁점조합원입주권의 양도소득은 비과세 대상에 해당하지 않는다는 이유로 2020.9.10. 이를 거부하였다. 다. 청구인은 이에 불복하여 2020.12.2. 이의신청을 거쳐 2021.5.12. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 쟁점조합원입주권은 별도로 취득한 것이 아니라 10년 이상 거주한 쟁점주택이 변환된 것이므로 「소득세법」제89조 제1항 제4호 규정의 조합원입주권과 구분되어 주택으로 간주되어야 한다. 1세대 1주택 비과세 요건을 갖춘 쟁점주택(종전주택)이 단지 부동산을 취득할 수 있는 권리인 조합원입주권으로 변경된 상태에서 양도되었다하여 이를 무조건 비과세대상에서 배제하는 것은 부당하고 만약 관리처분 계획일 이전이나 재건축 준공된 이후 양도하였다면 당연히 비과세에 해당되었을 것이다. 따라서, 쟁점조합원입주권과 같이 직접 거주하여 비과세요건을 충족하는 조합원입주권은 「소득세법」제89조 제1항 제4호 규정의 조합원입주권과 구별하여 「소득세법」제89조 제1항 제3호과 같은 법 시행령 제155조 제1항 및 제2항에 따른 1세대 1주택 비과세 규정을 적용받는 주택으로 간주하여야 한다. (2) 상속주택은 본인의 의사나 선택과 무관하게 소유한 주택이므로 「소득세법」제89조 제1항 제4호에 규정한 ‘다른 주택’의 범위에 포함되지 않는 것으로 해석하여야 한다. 「소득세법 시행령」제155조 제2항에서 “1주택을 소유한 1세대가 상속에 의하여 피상속인이 상속개시 당시 소유한 1주택을 취득한 경우 당해 상속받은 주택은 보유기간 및 거주기간의 제한 없이 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항의 규정을 적용한다”고 규정하고 있는 것을 볼 때 상속주택은 주택이긴 하나 양도소득세 과세대상 주택에서 제외되는 것이 분명하고, 소득세법 기본통칙 89-13(상속으로 인한 1세대 1주택 비과세)에서도 “다른 주택의 1세대 1주택 비과세를 판정함에 있어 제1항에 해당하는 상속주택은 주택 수에 포함하지 아니한다”고 규정하고 있음을 종합적으로 고려해 볼 때 상속주택은 양도소득세 과세체계 상 비과세한다는 취지가 분명하다. 또한, 「소득세법」제89조 제2항에서 주택과 조합원입주권을 소유한 1세대가 주택을 양도하는 경우 원칙적으로 2주택으로 보아 1세대 1주택 비과세를 적용하지 않는 등 조합원입주권을 사실상 주택으로 동일하게 보고 있는 점을 고려할 때 「소득세법」제89조 제1항 제4호의 “다른 주택”이라 함은 일반적으로 양도소득세가 과세되는 일반적인 주택으로 보아야 하고 본인의 의사나 선택에 상관없이 상속이라는 사유에 의하여 1세대 2주택이 된 경우, 먼저 양도하는 일반주택에 대하여 비과세의 혜택을 부여하는 것은 본의 아니게 1세대 2주택이 됨으로써 양도소득세의 비과세혜택이 소멸됨으로 인한 불이익을 구제하자는 데에 취지가 있는 것이므로(대법원 1993.2.9. 선고 96누15680 판결 참조) 양도소득세 과세체계상 상속주택과 같이 비과세되는 주택까지 포함하는 개념은 아니라고 보아야 한다. 심판례(국심 2002부3538, 2003.4.14.)에서도 「소득세법 시행령」 제155조 제16항에서 입주자로 선정된 지위를 양도하는 경우 양도일 현재 다른 주택이 없는 경우에는 1세대 1주택으로 보아 비과세한다고 규정하고 있으나 여기서 “다른 주택”이라 함은 일반적으로 양도소득세가 과세되는 일반적인 주택을 의미하는 것이며 양도소득세 과세체계상 상속주택과 같이 비과세되는 주택까지 포함하는 개념은 아니라고 해석한다고 결정하였다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 쟁점입주권과 대체주택 그리고 상속주택을 소유한 상태에서 쟁점입주권을 양도하였는데 일반주택 양도시의 비과세는 「소득세법」 제89조 제1항 제3호에서 규정하고 있는 반면, 조합원입주권 양도시의 비과세는 「소득세법」 제89조 제1항 제4호에서 규정하고 있으므로 청구인은 「소득세법」 제89조 제1항 제4호를 적용하여야 하고 청구인이 주장하는 「소득세법 시행령」 제155조 제1항의 일시적 2주택 비과세특례와 「소득세법 시행령」 제155조 제2항의 상속주택특례는 「소득세법 시행령」 제154조 제11항에서 규정하는 바와 같이 「소득세법」 제89조 제1항 제3호 나목의 “대통령령으로 정하는 주택”을 적용하는 규정인 것이다. (2) 「소득세법」 제89조 제1항 제4호 가목의 “다른 주택”과 관련된 별도의 법 규정이 없으므로 상속주택을 “다른 주택”에 포함하지 않는 것으로 보아야 한다는 청구주장은 타당하지 않고 청구인은 상속주택이 양도소득세 과세대상주택에서 제외하는 것으로 「소득세법 시행령」 제155조 제2항에 명시되어 있다고 주장하고 있으나, 동 시행령은 2002.12.30. 대통령령 제17825호로 개정되면서 상속주택을 과세대상에 포함하고 있다. 청구인은 조합원입주권 양도시 상속주택을 주택수에서 제외하여야 한다고 주장하며 개정전 법 규정을 기준으로 판단 및 결정된 예규(서사-1755, 2004.10.29.) 및 심판례(국심 2002부3538, 2003.4.14.)를 들며 그 정당함을 주장하고 있으나, 조합원입주권의 비과세 규정은 과거 「소득세법」 제89조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제155조 제17항에 근거를 두고 있었으나 「소득세법」이 2015.12.15. 대통령령 제13558호로 개정되어 시행되면서 「소득세법」 제89조 제1항 제4호로 별도의 비과세 양도소득으로 분리되었다. 과거 법 규정은 조합원입주권이 해당 조항의 요건을 충족하는 경우 조합원입주권을 「소득세법」 제154조 제1항에 따른 1세대 1주택으로 보아 비과세 하였으나 법 개정 후부터는 조합원입주권을 주택으로 보아 비과세하는 것이 아니라 「소득세법」 제89조 제1항 제4호의 일정 요건을 충족한 조합원입주권의 경우 주택이 아니라 할지라도 양도소득세를 과세하지 않는 것이다. 뿐만 아니라 국세청(서면-2015-부동산-1685, 2015.10.26. 외 다수)에서는 법 개정 이전에도 조합원입주권 양도시 상속주택 특례를 인정하는 않는 입장을 계속하여 유지하고 있었다. 따라서, 청구인의 경우와 같이 조합원입주권을 양도하였을 때는 상속주택을 다른 주택으로 보아 주택수에서 제외할 수 없고 「소득세법」 제89조 제1항 제4호를 충족하지 못하므로 비과세에 해당하지 아니한다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점조합원입주권의 양도는 「소득세법」 제89조 제1항에 의한 비과세 양도소득에 해당한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 (1) 소득세법 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 7. "주택"이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다. 9. "조합원입주권"이란 「도시 및 주거환경정비법」 제74조 에 따른 관리처분계획의 인가 및 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제29조 에 따른 사업시행계획인가로 인하여 취득한 입주자로 선정된 지위를 말한다. 이 경우 「도시 및 주거환경정비법」에 따른 재건축사업 또는 재개발사업, 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」에 따른 소규모재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원으로서 취득한 것(그 조합원으로부터 취득한 것을 포함한다)으로 한정하며, 이에 딸린 토지를 포함한다. 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다. 3.다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득 가.1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택 나.1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택 4.제2항에 따른 조합원입주권을 1개 보유한 1세대[「도시 및 주거환경정비법」제74조 에 따른 관리처분계획의 인가일 및「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」제29조 에 따른 사업시행계획인가일(인가일 전에 기존주택이 철거되는 때에는 기존주택의 철거일) 현재 제3호 가목에 해당하는 기존주택을 소유하는 세대]가 다음 각 목의 어느 하나의 요건을 충족하여 양도하는 경우 해당 조합원입주권을 양도하여 발생하는 소득. 다만, 해당 조합원입주권의 가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 경우에는 양도소득세를 과세한다 가. 양도일 현재 다른 주택을 보유하지 아니할 것 나. 양도일 현재 1조합원입주권 외에 1주택을 소유한 경우로서 해당 1주택을 취득한 날부터 3년 이내에 해당 조합원입주권을 양도할 것(3년 이내에 양도하지 못하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우를 포함한다) ② 1세대가 주택(주택부수토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)과「도시 및 주거환경정비법」제74조 에 따른 관리처분계획의 인가 및「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」제29조 에 따른 사업시행계획인가로 인하여 취득한 입주자로 선정된 지위[같은 법에 따른 재건축사업 또는 재개발사업,「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」에 따른 소규모재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원으로서 취득한 것(그 조합원으로부터 취득한 것을 포함한다)으로 한정하며, 이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 "조합원입주권"이라 한다]를 보유하다가 그 주택을 양도하는 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 항 제3호를 적용하지 아니한다. 다만, 「도시 및 주거환경정비법」에 따른 재건축사업 또는 재개발사업, 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」에 따른 소규모재건축사업의 시행기간 중 거주를 위하여 주택을 취득하는 경우나 그 밖의 부득이한 사유로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다. 제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 1.토지[「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득 2.다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 발생하는 소득 가.부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 딸린 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다) (2) 소득세법 시행령 제154조(1세대 1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 「주택법」제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다. ⑪ 법 제89조 제1항 제3호 나목에서 "대통령령으로 정하는 주택"이란 제155조에 따른 1세대1주택의 특례에 해당하여 이 조를 적용하는 주택을 말한다. 제155조(1세대 1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 "신규 주택"이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 다음 각 호에 따라 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 않으며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다. ② 상속받은 주택[법 제89조 제2항 본문에 따른 조합원입주권(이하 "조합원입주권"이라 한다)을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택{상속받은 1주택이「도시 및 주거환경정비법」에 따른 재개발사업(이하 "재개발사업"이라 한다), 재건축사업(이하 "재건축사업"이라 한다) 또는「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」에 따른 소규모재건축사업(이하 "소규모재건축사업"이라 한다)의 시행으로 2 이상의 주택이 된 경우를 포함한다}을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다]과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당하며, 상속개시일부터 소급하여 2년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 주택 또는 증여받은 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택은 제외한다. 이하 이 항에서 "일반주택"이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청 및 청구인이 제출한 증빙에 의하면 다음의 사실이 확인된다. (가) 등기사항전부증명서 등을 통해 확인되는 청구인의 부동산 취득 및 양도내역은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 청구인의 부동산 취득 및 양도내역 OOO (나) 청구인의 양도소득세 경정청구 내용은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 양도소득세 신고 및 경정청구 내용 (단위 : 천원) OOO (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 조세법률주의와 조세공평의 이념에서 비롯된 엄격해석의 원칙은 과세요건에 해당하는 경우에는 물론 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되므로, 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 것인바(대법원 2007.7.12. 선고 2005두15021 판결 참조), 청구인은 쟁점조합원입주권을 「소득세법」제89조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제155조 제1항 및 제2항에 따른 1세대 1주택 비과세 규정을 적용받는 주택으로 간주하거나, 상속주택을 「소득세법」제89조 제1항 제4호 가목에서 규정한 “다른 주택”의 범위에 포함되지 않는 것으로 해석하여야 한다고 주장하나, 「소득세법」 제89조 제1항 제3호와 제4호에서 각각 주택과 조합원입주권의 양도에 대한 비과세를 규정하고 있으므로 쟁점조합원입주권을 주택으로 보아 「소득세법」제89조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제155조 제1항 및 제2항을 유추하여 적용하기는 어려운 점, 「소득세법」제89조 제1항 제4호 가목에서 “다른 주택”의 범위에 관하여 구체적으로 상속주택을 제외한다는 규정이 없으므로 청구인이 쟁점조합원입주권의 양도 당시 보유한 상속주택을 “다른 주택”에서 제외되는 것으로 볼 수 없는 점, 청구인은 2020.3.11. 쟁점조합원입주권을 양도할 당시 대체주택과 상속주택을 보유하고 있었던바, 「소득세법」 제89조 제1항 제4호 나목에서 조합원입주권을 1개 보유한 1세대가 양도일 현재 1조합원입주권 외에 1주택을 소유한 경우로서 해당 1주택을 취득한 날부터 3년 이내에 해당 조합원입주권을 양도한 경우 양도소득세를 비과세하도록 규정하고 있으므로 청구인은 「소득세법」 제89조 제1항 제4호 나목에서 규정한 비과세 요건도 충족하지 못한 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점조합원입주권의 양도소득에 대하여 비과세 대상에 해당하지 않는 것으로 보아 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.