조심 2019서3713 (2020.11.26)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 금융업을 영위하는 OOO으로 중국 현지 소재 본점 및 타 은행에 자금을 예금하여 발생하는 이자(이하 “쟁점소득”이라 한다)를 수취하였고, 2013∼2015사업연도 법인세 신고시 쟁점소득을 소득(익금)에 포함하면서, 쟁점소득을 수취할 때 중국 세법에 따라 원천징수·납부한 세액을 외국납부세액(2013년 OOO원, 2014년 OOO원, 2015년 OOO원이고, 이하 “쟁점세액”이라 한다)으로 공제하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.2.27.부터 2019.5.27.까지 청구법인에 대한 통합조사를 실시한 결과 쟁점세액은 외국납부세액공제를 적용할 대상이 아닌 것으로 보아 세액공제를 부인하는 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 2019.3.18. 및 2019.6.26. 2013사업연도 법인세 OOO원, 2014사업연도 법인세 OOO원, 2015사업연도 법인세 OOO원을 각각 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2019.6.14., 2019.9.17. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 외국법인 국내사업장의 본점 소재지국에서 원천징수·납부된 세액은 외국납부세액공제가 허용되어야 한다.

(가)「대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정」(이하 “한·중 조세조약”이라 한다)에 의하여 쟁점소득에 대한 중국의 과세권이 제한되거나 배제된다고 볼 수 없다.

1) 한·중 조세조약 제7조 제1항 후문은 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대해서 ‘고정사업장 소재지국에서 과세할 수 있다(may be taxed)’고 규정하고 있을 뿐 거주지국의 과세권을 배제하고 있지 않다.

2) ‘고정사업장 없으면 과세 없다’는 조세조약상의 확립된 원칙은 고정사업장 소재지국이 과세하기 위해서는 고정사업장을 구성할 정도의 일정 수준을 넘는 사업활동이 있어야 한다는 고정사업장 소재지국 과세권의 한계와 요건을 의미하는 것일 뿐, 고정사업장 소재지국에 우선적인 과세권을 배분하는 것이 아니다.

3) 다만 고정사업장 소재지국에 과세권을 인정해줌으로써 이중과세의 문제가 발생하게 되는바, 이러한 이중과세를 해소하기 위하여

「법인세법」제97조

제1항 및 같은 법 제57조 제1항은 외국법인의 고정사업장에도 외국납부세액 공제제도를 적용하도록 한 것이다.

(나)「법인세법」은 국내사업장에 귀속되는 국외발생소득에 관하여 외국납부세액 공제의 범위를 제3국에 납부한 세액으로 제한하고 있지 아니하다.

1) 국내사업장을 가진 외국법인은 원칙적으로 국내사업장에 귀속되는 국내원천소득에 대하여만 국내에서 납세의무를 부담한다. 그러나「법인세법」은 외국에서 발생하는 소득 중에도 외국법인의 국내사업장에 귀속되는 일정한 소득을 국내원천소득으로 의제하고 있는데, 쟁점소득과 같이 ‘국외의 유가증권에 투자하거나 국외에 있는 자에게 금전을 대부하거나 기타 이와 유사한 행위를 함으로써 발생하는 소득’이 이에 해당한다.

2) 구

「법인세법」제97조

및 같은 법 제57조는 외국법인의 국외발생소득을 국내원천소득으로 의제하여 과세하는 경우 이중과세 문제가 발생하므로, 이를 해결하기 위하여 외국납부세액공제를 허용하고 있는데, ‘외국법인세액’의 개념에서 ‘거주지국에 납부하였거나 납부할 세액’을 전혀 제외하고 있지 아니하다.

3)「법인세법」의 문언에도 불구하고 국내사업장을 가진 외국법인이 거주지국을 제외한 제3국에서 납부한 세금만 외국납부세액공제의 대상이 된다고 해석하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배되는 것이고, 외국법인을 내국법인보다 불리하게 취급하는 것으로서 한·중 조세조약 제24조 제2항의 무차별원칙에도 반하는 것이다.

4) 중국에서 발생한 쟁점소득을 구

「법인세법 시행령」제132조

제3항 제1호에 따른 ‘국외발생소득’에 포함된다고 보면서, 구

「법인세법」제57조

제1항의 외국납부세액공제 있어 중국이 ‘외국’에 포함되지 않는다고 보는 것은 그 자체로 모순이다.

5) 처분청은 ‘2000년 간추린 개정세법’의 형식적 문언을 과세근거로 들고 있으나, 만약 처분청 주장과 같이「법인세법」이 당초 거주지국이 원천지국의 지위를 겸하는 경우를 외국납부세액공제 대상에서 제외할 의도로 개정된 것이라면「법인세법」에 그러한 점을 분명하게 규정하였을 것이다. 오히려 ‘위 2000년 간추린 개정세법’에 의하면「법인세법」의 개정취지가 외국법인의 고정사업장을 ‘내국법인과 동일하게’ 취급하기 위한 것이라는 점이 확인된다.

6) 국세청도 원천지국의 세법에 따라 외국에 납부한 법인세는 외국납부세액공제 대상이 된다고 해석한 바 있다(국제세원관리담당관실-445, 2009.8.28.).

(다) 한·중 조세조약 제23조, OECD 모델조세조약 제23조 등은 원천지국으로서 중국의 과세권을 제한하거나 배제하는 규정이 아니다.

1) 한·중 조세조약 제23조 등은 청구법인이 쟁점소득을 포함한 국내외 모든 원천소득에 대하여 거주지국인 중국에 기업소득세 등을 납부하는 단계에서 거주지국으로서 중국에서 외국납부세액공제를 받음으로써 이중과세를 방지하는 규정이고, 원천지국 과세 단계에서부터 과세권을 배제하는 규정이 아니다.

2) 예를 들어, 중국에서의 법인세(기업소득세) 세율 20%, 쟁점소득에 대한 중국의 법인세(기업소득세) 원천징수세율 10%, 한국에서의 법인세 세율 20%라고 가정할 경우, 다음 OOO과 같은 단계로 세법 및 조세조약에 따른 과세가 이루어진다.

OOO

3) 한·중 조세조약 제23조, OECD 모델조세조약 제23조 주석 문단9는 청구법인이 거주지국인 중국에서 세금을 납부할 때 한국에 납부한 세액이 공제될 수 있다는 것으로 쟁점소득의 원천지국으로서 중국의 과세권을 제한하거나 배제하는 규정이 아니다.

4) OOO 교수도 논문에서 외국납부세액을 공제하는 국가라면 조약 어디에도 고정사업장에 귀속하는 소득에 대해 거주지국 겸 원천지국이 원천지국 입장에서 과세하는 것을 막는 조문은 없고, 거주지국이 거주지국 원천소득에 부과한 세금은 전액 소재지국에서 공제대상이라고 설명하고 있다.

(2) 외국납부세액공제가 허용되지 아니하면 외국에서 원천징수·납부된 세액은 손금으로 인정되어야 한다.

(가)

「법인세법」제19조

에 따르면, 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비로 규정하고 있고,「법인세법」기본통칙 13-0…1 제2호에서는 손비란 수익을 획득하기 위하여 소요된 모든 비용과 기타 당해 법인에게 귀속되는 일체의 경제적 손실이라고 규정하고 있으며, 중국에서 원천 징수·납부된 쟁점세액은 청구법인의 주요 영업활동인 자금대여활동에서 수익을 창출하기 위하여 불가피하게 발생할 수밖에 없는 비용이므로,「법인세법」규정 상 손비의 정의에 부합한다.

(나) 중국에서 원천징수·납부된 세액이

「법인세법」제21조

제1호에서 규정한 손금불산입 대상에 해당하지 아니한다 하더라도, 쟁점세액은 청구법인의 수익창출을 위하여 불가피하게 발생하는 비용으로, 법인의 순자산을 감소시키는 것에 해당하므로, 법인세법상 손금으로 인정되어야 한다.

(3) 쟁점소득과 관련하여 한·중 조세조약 적용 및 해석상의 의의가 있는 경우로 가산세 감면의 정당한 사유가 있는바 가산세 부과처분은 부당하다.

쟁점소득과 관련하여 청구법인은 과세관청의 유권해석(국제세원관리담당관실-445, 2009.8.28.)을 신뢰하여 외국납부세액 공제를 적용하였고, 쟁점소득에 대한 원천징수·납부는 그 당시 중국세법에 따라 적법한 것이었으며, 한·중 조세조약상 거주지국(중국)의 과세권을 제한하는 명문 규정은 존재하지 아니하여 양국간 상호 합의가 진행중인 사항이므로, 세법 또는 조세조약의 적용 및 해석상의 의의가 있는 경우로 보아야 한다. 따라서 청구법인이 그 의무를 이행하지 않은데 대해 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 것으로 보아야 하고, 처분청이 청구법인에게 가산세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점소득은 한·중 조세조약상 사업소득으로 한국에 과세권이 있고, 쟁점세액은 법인세법상 외국납부세액공제 대상이 아니며, 중국 거주자에 대한 이중과세조정은 거주지국(중국)에서 이루어져야 한다.

(가) 한·중 조세조약 제23조에 따라 거주지국 중국이 이중과세 회피의무를 부담하므로 한국 내 고정사업장의 사업소득에 대해서도 중국의 과세권이 제한됨이 원칙이다.

1) 우선 이 사건에 있어 청구법인의 거주지국은 중국이고 쟁점소득이 사업소득에 해당한다는 점은 청구법인과 처분청 사이의 다툼 없는 사실로 정리된다.

2) 위와 같은 다툼 없는 사실을 전제로 청구법인은 한·중 조세조약 제7조 제1항 후문에 ‘동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다’라는 문언은 한국에서 과세할 수 있다는 의미이지 중국이 한국 내 고정사업장의 사업소득에 과세하지 못한다는 의미가 아니라고 주장한다.

3) 그러나 한·중 조세조약 제23조는 납세의무자의 거주지국이 이중과세 회피의무를 부담함을 분명히 규정하고 있고, 법령해석의 중요한 참고자료인 OECD모델조세조약의 다수의 규정들도 이러한 해석을 뒷받침하고 있다.

4) 그렇다면 중국 거주자인 청구법인에 대한 이중과세회피의무는 거주지국인 중국에 있음이 분명하고, 이에 따라 중국은 국내 고정사업장의 사업소득인 쟁점소득에 대해 외국납부세액공제 등으로 이중과세조정을 전제로 한 보충적 과세권을 갖게 되는바, 쟁점소득과 같이 한국 내 고정사업장에 귀속되는 사업소득에 대해선 중국의 과세권이 제한되어야 한다.

(나) 쟁점세액은 중국에서 적법하게 원천징수된 세금이 아니며 중국과세당국도 이를 인지하고 관련 통지를 폐지하였다.

1) 중국「기업소득세법」은 우리나라의「법인세법」에 해당하며 납세의무자를 거주기업과 비거주기업으로 구분하는데, 중국 내 사업장이 없는 비거주기업이 중국 내 원천소득을 취득하거나, 사업장은 있으나 당해 사업장과 실제적인 관계가 없는 중국 내 원천소득을 취득하는 경우에 원천징수 대상이 되는 것이며 그 지급자가 원천징수의무를 부담한다.

2) 이에 반해 중국 거주기업인 청구법인은「기업소득세법」상 원천징수의 대상이 아님에도 불구하고, 국가세무총국의 통지(비거주기업의 중국 경내 원천이자소득에 대한 기업소득세 원천징수 업무강화에 관한 통지(국세함[2008]955호))를 통해 국외에 설립한 지점에 지불한 이자에 대해 원천징수를 한 것이다.

3) 중국의 법 체계 상 법률과 행정법규의 효력을 갖지 못하는 하위규범에 해당하는 국가세무총국의 통지를 통해 납세의무자의 범위를 확대하고 과세대상을 추가하면서 징수방법을 신설한 것이기에 쟁점세액은 적법하지 않은 원천징수에 의해 납부된 세금이다.

4) 또한 다음 OOO와 같이 중국 국가세무총국도 ‘중국계은행 해외지점 지불이자 관련 경내기구 기업소득세 징수 문제 해석(2015.6.30)’공고에서 중국 내 거주자가 중국 외 해외지점에 지불한 대출이자는 거주기업의 소득에 해당한다하여 원천징수대상이 아니라는 점을 인정하였고, 2015.7.19.자로 발효된 ‘국가세무총국 국세함[2015]제47호’에서 관련 통지가 폐지됨을 공지하였다.

OOO

(다) 청구법인은 “중국에서 원천징수된 세액은 한국에서 외국납부세액 공제가 되어야 한다”고 주장하고 있으나, 이러한 청구법인의 주장에 조세심판원은 이미 동일쟁점 선행사건(조심 2017서3310·4060(병합))에서 모두 이유 없어 부당하다는 결정이 내려진 바 있어, 같은 쟁점을 다투고 있는 이 사건 청구법인의 주장 역시 이유가 없어 부당하다는 점은 너무나도 분명하다.

(2)

「법인세법」제21조

에 따라 납부할 법인세는 손금에 산입되지 아니하고, 거주지국에서 청구법인의 본점이 법인세를 합산신고 시 기납부세액으로 공제되어야 한다.

법인세는 원칙적으로 손금산입대상에 해당하지 아니하고, 예외적으로 국가 간 발생하는 이중과세 문제를 해소할 목적으로

「법인세법」제57조

제1항에서 세액공제 방법 또는 손금산입 방법을 선택적으로 허용하고 있으며, 해당 조항의 세액공제 대상이 아니면 손금산입 대상도 아니라고 보는 것이 타당한바, 쟁점세액은 손금에 산입되지 아니한다.

(3) 쟁점세액 공제와 관련된 사항은 세법해석상 견해의 대립이 있는 등 가산세를 감면할 정당한 사유가 있는 경우로 보기 어려우므로 청구법인의 주장은 타당하지 아니하다.

청구법인이 법인세 신고·납부와 관련한 의무를 이행하지 아니한 것은 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있어 가산세를 부과하는 것은 부당하다고 주장하나, 청구법인이 인용한 질의회신(국세청 국제세원-445, 2009.8.28.)은 조세조약 및 원천지국 세법에 따라 적정하게 외국에 납부된 법인세에 대해 외국납부세액공제를 적용하라는 것으로, 이 사건의 경우 한·중 조세조약상 과세권이 한국에게 부여되어 있음에도 청구법인이 외국납부세액공제를 잘못 신고한 것으로 사안이 다르며, 기획재정부가 발표한 개정세법 해설(2000년 간추린 개정세법)에 의하면 세액공제 대상을 제3국으로 한정하여 설명하고 있으므로, 세법해석상 견해의 대립이 있는 경우로 보기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① (주위적 청구) 쟁점세액(본점 소재지국에 납부한 원천징수세액)을 외국납부세액공제대상으로 보아야 한다는 청구주장의 당부

② (예비적 청구) 원천징수 납부된 세액을 손금산입으로 인정하여야 한다는 청구주장의 당부

③ (예비적 청구) 가산세를 감면할 정당한 사유가 있는지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 국세기본법

제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

(2) 법인세법

제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다) 또는 지방소득세 소득분과 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다)

제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법

2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법

제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

5. 외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 것. 다만, 제6호에 따른 소득은 제외한다.

제97조(신고·납부·결정·경정 및 징수) ① 제91조 제1항에 해당하는 외국법인과 제91조 제2항 및 제3항에 해당하는 외국법인으로서 제93조 제7호에 따른 국내원천소득이 있는 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 신고·납부·결정·경정 및 징수에 대하여는 이 절에서 규정하는 것을 제외하고는 제57조 제1항·제2항, 제58조, 제58조의3, 제59조, 제60조(같은 조 제2항 제1호에 따른 이익잉여금처분계산서 또는 결손금처리계산서는 제외한다), 제61조, 제62조, 제63조부터 제71조까지 및 제73조부터 제76조까지의 규정을 준용한다. 이 경우 제64조를 준용할 때 제91조 제1항에 따른 외국법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세 과세표준에 제98조 제8항에 따라 원천징수된 소득이 포함되어 있는 경우에는 그 원천징수세액을 제64조 제1항 제4호에 따라 공제되는 세액으로 본다.

(3) 법인세법 시행령

제94조(외국납부세액의 공제) ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 외국법인세액”이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만,「국제조세조정에 관한 법률」제10조 제1항에 따라 내국법인의 소득이 감액 조정된 금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다.

제132조(국내원천소득의 범위) ③ 제2항의 규정에 불구하고 국외에서 발생하는 다음 각 호의 소득으로서 국내사업장에 귀속되는 것은 법 제93조 제5호의 규정에 의한 소득에 포함되는 것으로 한다.

1. 국외의 유가증권에 투자하거나 국외에 있는 자에게 금전을 대부하거나 기타 이와 유사한 행위를 함으로써 발생하는 소득

※ 법인세법 기본통칙 13-0…1(수익과 손비의 정의) “수익”과 “손비”는 법 및 이 통칙에서 달리 정한 경우를 제외하고는 다음 각 호에 의한다.

2. 손비 : 수익을 획득하기 위하여 소요된 모든 비용과 기타 당해 법인에게 귀속되는 일체의 경제적 손실

(4) 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정

제7조(사업 이윤) 1. 일방체약국의 기업의 이윤에 대해서는, 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세한다. 기업이 위와 같이 사업을 경영하는 경우 동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

제11조(이자) 1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대해서는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

제22조(기타 소득) 1. 이 협정의 전기 각 조에서 취급되지 아니한 일방체약국 거주자의 소득 항목에 대하여는 동 일방체약국에서만 과세한다.

2. 제1항의 규정은, 일방체약국의 거주자인 소득의 수취인이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하거나 또는 타방체약국에 소재하는 고정시설을 통하여 동 타방체약국에서 독립적 인적용역을 수행하고 또한 소득의 지급원인이 되는 권리 또는 재산이 그러한 고정사업장 또는 고정시설과 실질적으로 관련되는 경우에는, 제6조 제2항에 규정된 부동산 소득 이외의 소득에 대하여 적용하지 아니한다. 그러한 경우에는, 경우에 따라, 제7조 또는 제14조의 규정을 적용한다.

제23조(이중과세의 회피방법) 2. 중국 거주자의 경우 이중과세는 다음과 같이 회피된다.

가. 중국 거주자가 한국으로부터 소득을 취득할 경우, 한국의 법과 이 협정의 제규정에 따라 납부하는 소득세액은 동 거주자에게 부과되는 중국의 조세로부터 공제될 수 있다. 그러나 그 공제세액은 중국의 조세법령에 따라 산출된 중국의 소득세액을 초과하지 아니한다.

(5) OECD모델 조세협약

제7조(사업소득) 1. 한 체약국 기업의 소득은, 기업이 다른 체약국안에 소재하는 고정사업장을 통하여 사업을 영위하지 않는 한, 한 체약국에서만 과세된다. 기업이 다른 체약국에서 사업을 수행한다면, 기업의 소득 중 그 고정사업장에 귀속시킬 수 있는 부분에 대하여서만 다른 체약국에서 과세될 수 있다.

제23A조(소득감면방법) 1. 이 협약의 규정에 따라, 한 체약국의 거주자가 다른 체약국에서 과세되는 소득을 수취하거나 자본을 소유하는 경우, 한 체약국은 2항과 3항의 규정에 따라 그러한 소득이나 자본에 대한 과세를 감면한다.

2. 한 체약국의 거주자가 10조 및 11조의 규정에 따라, 다른 체약국에서 과세되는 종목의 소득을 수취할 경우, 한 체약국은 다른 국가에서 지급한 세액 상당액을 그 거주자의 소득에 대한 조세로부터 공제를 허용한다. 그러나 이 같은 공제는 공제가 주어지기 전에 계산된 바에 따라 다른 국가에서 발생된 소득에 귀속될 조세 상당액을 초과하지 못한다.

제23B조(세액공제방법) 1. 이 협약의 규정에 따라, 한 체약국의 거주자가 다른 체약국에서 과세되는 소득을 수취하거나 자본을 소유하는 경우, 한 체약국은 아래와 같이 공제를 허용한다.

a) 다른 국가에서 납부한 소득세와 같은 금액을 그 거주자의 소득세에서 공제

b) 다른 국가에서 납부한 자본세와 같은 금액을 그 거주자의 자본세에서 공제

※ 제23조(이중과세방지를 위한 방법)에 대한 주석

9. 체약국 R의 거주자가 다른 체약국 E에 있는 고정사업장을 통하여 같은 R국으로부터의 소득을 수취하는 경우, E국은 그 소득이 국내사업장에 귀속된다면 소득을 과세할 수 있다. (R국 소재 부동산 소득 제외) 이 예에서, 당해 소득이 원래 R국에서 발생되었다는 사실에도 불구하고, R국은 역시 E국 소재 고정사업장에 귀속되는 소득에 대하여 23A조 및 23B조에 의한 감면을 해주어야 한다.

9-1. 그런데, R국이 소득면제방법을 적용하는 경우, 거주지국이 원천지국처럼 배당과 이자를 과세하는 것과 관련하여 문제가 발생할 수 있다: 7조와 23A조를 조합함으로써 거주지국이 이런 소득을 과세하지 못할 수 있는 반면, 그 소득이 다른 국가인 R국 거주자에게 지급되는 경우 배당이나 이자의 원천지국으로서 거주지국은 10조 2항과 11조 2항에 따른 세율로 배당이나 이자를 과세할 수 있다. 이런 결과에 만족하지 못하는 체약국들은 조약에 거주지국은 소득면제방법을 적용한다는 사실에도 불구하고 배당이나 이자의 원천지국과 같이 10조 2항이나 11조 2항에 정한 세율로 이런 소득에 대하여 과세할 자격이 있다는 규정을 포함시킬 수 있다. 국내사업장 소재지국은 23A조 2항이나 23B조 1항 규정에 따라 이러한 조세에 대하여 세액공제를 해줄 수 있다; 물론 국내사업장의 소재지국이 국내법상의 국내사업장 귀속 배당이나 이자를 과세하지 않는 경우 이러한 세액공제는 주어지지 않는다.

10. R국 거주자가 E국에 있는 고정사업장을 통해 제3국으로부터 소득을 수취하는 경우, E국은 소득이 고정사업장에 귀속되면 그 소득을 (제3국 소재 부동산소득 제외) 과세할 수 있다. R국은 E국의 고정사업장에 귀속된 소득과 관련해 23A조나 23B조상의 감면을 해야 한다. 소득이 발생하는 제3국에서 부과된 조세와 관련하여 체약국 E가 해 주는 감면에 대하여 조약상 아무런 규정도 없다; 그러나 제24조 제4항에 따라 E국의 국내법상 E국 거주자를 위하여 규정된 모든 감면은 R국 기업이 E국에 가진 고정사업장에도 또한 허용된다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 금융업을 영위하는 중국법인(OOO)의 서울지점으로 중국 본점 및 타 은행에 자금을 예금·대출하고 이자를 수취하고 있다.

(2) 청구법인은 중국 내 국세법에 따라 세율 10%로 원천징수된 쟁점소득을 수취하였고, 이와 관련된 근거자료로 다음 OOO과 같이 중국 내 국세법 관련 조항을 제출하였으며, 2013∼2015사업연도 법인세 신고 시 쟁점소득과 관련하여 원천징수된 기업소득세액을 국외원천소득에 대한 외국납부세액으로 공제하였다.

OOO

(3) 조사청은 2019.2.27.부터 2019.5.27.까지 청구법인에 대한 통합조사를 실시하여 청구법인이 2013∼2015사업연도에 적용한 법인세 외국납부세액공제에 대해 세액공제를 배제하는 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2019.3.18. 및 2019.6.26. 2013∼2015사업연도 법인세를 다음 OOO와 같이 경정·고지하였다.

OOO

(4) 처분청은 청구법인의 거주지국에 해당하는 중국은 제3국으로 볼 수 없으므로 국내 법인세에서 공제되는 외국납부세액이 아니라는 의견이고, 이에 대한 근거로 다음 OOO와 같이 기획재정부가 발간한 2000년 간추린 개정세법 중 관련 내용(국내에 고정사업장이 있는 외국법인에 대한 외국납부세액공제 허용)의 개정 취지를 설명한 부분을 제출하였다.

OOO

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 중국에서 원천징수·납부된 세액은 국내 법인세에서 세액공제가 허용되어야 한다고 주장하나 쟁점소득에 대하여 한국에 과세권이 있음은 청구법인도 인정하는바, 중국에서 원천징수·납부되었다는 이유로 한국에서 세액공제를 허용하면 사실상 한국의 과세권은 소멸하게 되므로 결과적으로 한국의 과세권을 인정하지 않겠다는 모순이 발생하는 점, 청구법인은 한·중 조세조약 제7조 제1항에서 거주지국(중국)에 대한 과세권을 배제하지 않고 있다고 주장하나, 동 조문은 외국에 고정사업장이 있는 경우에는 거주지국 과세의 예외에 해당된다는 것을 규정하기 위한 것인바, 거주지국의 과세권을 제한하려는 취지로 해석함이 타당한 점, 국가 간 조세조약의 주된 목적 중 하나는 국가 간에 발생하는 과세권 충돌(이중과세)에 대한 합리적인 조정이라는 점을 고려할 때, 거주지국 과세의 예외로 규정한 조문이 청구법인의 주장과 같이 양측 모두 과세할 수 있다는 결과가 도출된다면 조세조약의 본질적인 목적에도 부합하지 아니하는 점, OECD모델 조세조약(제23조 주석 9호 및 10호)에서는 거주지국(중국)과 고정사업장 소재지국(한국) 간의 이중과세를 조정할 경우 거주지국에서 우선적으로 조정하도록 규정하고 있는 점, 청구법인은 자신의 거주지국(중국)에서 전체 소득에 대해 합산하여 신고하여야 하므로 그 전체 소득을 합산·신고할 때 기납부세액으로 조정하는 것이 타당하고, 거주지국에서 원천징수·납부된 세액은 사업장 소재지국(한국)의 법인세 신고 시에는 외국납부세액공제 대상에서 제외되어야 하는 점,

「법인세법 시행령」제94조

제1항에서 규정하고 있는 “외국”의 범위는 외국법인의 “외국”에 해당하여야 하므로 거주지국과 사업장 소재지국을 제외한 제3국으로 보아야 하는 점, 기획재정부가 발표한 개정세법 해설(2000년 간추린 개정세법)에서 국내에 고정사업장이 있는 외국법인의 외국납부세액 공제대상은 제3국으로 한정하여 설명하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점소득과 관련하여 쟁점세액을 외국납부세액공제 대상이 아닌 것으로 보아 공제를 부인하고 청구법인에게 이 건 법인세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 중국에서 원천징수·납부된 세액이 국내 법인세에서 세액공제 될 수 없다면, 업무상 비용으로서 손금으로 인정되어야 한다고 주장하나, 쟁점소득 수익에 대한 한국(사업장 소재국)의 과세권이 중국(거주지국)의 과세권보다 우선한다고 판단한다면, 이 사건 원천징수·납부는 그 자체가 잘못 부과된 것에 해당하는바, 잘못된 부과로 지출된 금액을 국내 법인세에서 손금으로 인정할 수 없는 점, 설령 중국에서 원천징수·납부한 세액이 유효한 것이었다 하더라도, 추후 중국 본점에서 합산하여 법인세를 신고할 때 기납부세액으로 공제되어야 할 것이지 국내 법인세에서 손금으로 인정할 수는 없는 점, 이 사건의 원천징수·납부한 세액이 중국에서 세액공제가 되지 못한 것은 중국의 조세제도 등에 기인한 것인바, 국내 세법에서 해결할 문제는 아니고, 국내 세법과 관련이 없는 문제로 인하여 한국의 과세권이 침해당할 이유가 없는 점(조심 2017서3310, 2018.12.11. 같은 뜻임) 등에 비추어 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점소득과 관련하여 한·중 조세조약 적용 및 해석상의 의의가 있는 경우이므로 납세자의 의무해태를 탓할 수 없는 경우에 해당한다고 주장하나, 기획재정부가 발표한 개정세법 해설(2000년 간추린 개정세법)에서 외국법인의 외국납부세액공제 대상을 제3국에 납부된 세액으로 한정하여 설명하고 있는바, 세법해석상 견해의 대립이 있는 경우로 보기 어려운 점, 한·중 조세조약에 따라 한국의 과세권이 중국보다 우선됨이 명확하게 확인되는 이상, 한국이 아닌 중국에서 조정되어야 할 사안이고, 국내 세법상으로는 적법한 공제대상이 아닌 세액을 세액공제로 신고한 것이므로, 가산세를 배제할 정당한 사유로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 가산세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.