조심 2011중2757 (2013.05.30)

1. OOO세무서장이 2011.4.27. 청구법인에게 한 2007년 귀속 법인원천징수분 배당소득세 OOO원(원천징수불이행가산세 OOO원 포함)의 부과처분은, 청구법인이 2007.9.28. 네덜란드 국적의 OOO에게 지급한 중간배당금 OOO원 의 최종 귀속자 및 동 중간 배당금의 결의와 관련한 최종의사결정권자 등에 대한 사실관 계 등을 재조사(쟁점② 관련)하여 실질적인 수익적 소유자를 확인하고, 확인된 수익적 소유자의 거주지국과 체결한 조세조약상 제한세율을 적용하여 과세표준 및 세액을 경정한다. 2. 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분 개요 가. 청구법인은 2007.9.28. 모회사(지분 100%)인 네덜란드 국적의 OOO에게 OOO원의 중간배당금(이하 “쟁점배당금”이라 한다)를 지급하면서 한·네덜란드간 조세조약 제10조에 따라 10%의 제한세율(주민세 포함)을 적용하여 쟁점배당금에 대한 법인원천징수분 배당소득세 OOO원을 원천징수·납부하였다. 나. OOO지방국세청장은 청구법인에 대한 2007사업연도 법인세 조사 결과, 청구법인이 2007.9.28. OOO에게 지급한 쟁점배당금의 실제 귀속자가 불분명하다고 보아 한·네덜란드간 조세조약에 따른 제한세율이 아닌 국내 법인세법상 원천세율(25%)을 적용하여야 한다고 조사한 후 , 관련 과세자료를 처분청에 통보하였다. 다. 처분청은 위 통보과세자료에 따라 2011.4.27. 청구법인에게 2007년 귀속 법인원천징수분 배당소득세 OOO원(원천징수불이행가산세 OOO원 포함)을 경정·고지하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2011.7.26. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) OOO는 네덜란드의 과세당국이 확인한 네덜란드의 거주자로 정당한 사업목적, 인적·물적설비를 가지고 정상적인 사업활동을 독립적으로 20년 이상 영위하고 있고, 투자계획과 자금조달은 주로 법인 내부에서 실질적으로 결정되고 집행되고 있는바, OOO가 쟁점배당금의 실제귀속자인 사실은 분명하며, 또한 쟁점배당금은 제3자인 미국 소재 OOO과의 협의에 따라 OOO가 청구법인에 대한 현금회수를 추진한 결과일 뿐 조세상 고려가 배제된 거래이고, 청구법인의 모회사가 배당에 대한 제한세율이 낮은 독일(5%)의 거주자인 OOO(이하 “OOO독일”이라 한다)에서 제한세율이 높은 네덜란드(10%)의 거주자인 OOO로 바뀐 후에 배당하였으므로 별도의 조세회피목적이 존재하지 않는다는 사실을 명백히 알 수 있는바, 쟁점배당금에 대해 한국과 네덜란드의 조세조약상 제한세율의 적용을 배제한 것은 부당하다. (2) 설령, OOO가 쟁점배당금의 실제귀속자가 아니라고 하더라도 차상위 모회사인 OOO는 벨기에의 거주자로서 그 실체가 매우 확고하고, 유럽 뿐만 아니라 중동 및 인도의 지역통할점 역할을 수행하였으므로 쟁점배당금에 대한 실질적인 수익적 소유자로 인정되어야 하며, 적어도 지분구조도상 모회사는 네덜란드, 벨기에, 미국에 소재하고 있어 대한민국과 각각의 거주지국이 체결한 조세조약에 따라 해당 제한세율(10%, 15%, 11%)을 적용하여야 하므로 처분청이 쟁점배당금의 실제 귀속자가 불분명하다고 보아 국내 법인세법상 원천세율(25%)을 적용하여 과세한 처분은 부당하다. (3) 청구법인은 쟁점배당금의 지급시 한국의 세법에 따라 OOO가 네덜란드의 거주자임을 확인하는 등 주의의무를 다한 사실이 확인되므로, 최소한 원천징수불성실가산세는 면제되어야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 처분청은 OOO가 주식양도소득 및 쟁점배당금의 수익적 소유자라기보다는 조세조약을 이용하기 위하여 내세워진 조세목적상 법인에 불과한 것으로 판단하여 청구법인 등에게 OOO가 수익적 소유자라고 입증할 수 있는 자료를 제출할 것을 조사기간 중 문서와 구두로 수차례 요구하였으나, 청구법인은 OOO가 실체가 있는 법인으로 실질적 소유자로만 주장할 뿐 주식 양도차익에 대한 자금흐름, 쟁점배당금의 사용용도 및 최종 지급처에 대한 설명, 장기간에 걸친 협상자료, 단기간에 양도차익을 실현하게 된 사유 등 수익적 소유자를 알 수 있는 자료는 아무것도 제출하지 않았는바, 쟁점배당금의 수익적소유자를 OOO로 보기는 어렵고, OOO(이하 “OOO미국”이라 한다)가 최종 모회사인 다국적기업집단으로 이하 “OOO 그룹”이라 한다] 전체적으로 볼 때 OOO의 주식 양도소득에 대한 조세회피가 약 OOO 정도 이루어졌고, 배당소득 제한세율 차이(10%-5%)로 인한 OOO원을 제외하더라도 OOO원 상당의 이 조세회피가 이루어졌으므로 조세회피행위가 없었다는 주장은 타당하지 아니하다. (2) 지분구조도상 OOO의 모회사는 벨기에, 네덜란드, 버뮤다, 미국에 소재하고 있는바, 수익적 소유자에 대한 입증책임은 납세자에게 있음에도 모회사 가운데 수익적 소유자가 누구인지에 관하여 청구인이 개별적·구체적으로 입증을 하지 못하고 있으므로, 위 모회사 중 임의로 특정 국가의 제한세율을 적용할 수는 없고, 따라서 처분청이 수익적 소유자가 불분명한 것으로 보아 국내 법인세법상 세율을 적용하여 과세한 처분은 타당하다. (3) 청구법인이 OOO가 도관회사임을 알고 있었음에도 이를 수익적 소유자로 내세워 해당 국가와의 조세조약상 제한세율을 적용하여 법인원천징수분 배당소득세를 신고하였으므로 원천징수불성실가산세의 적용을 배제할 만한 정당한 사유가 존재한다고 보기 어렵다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 ① 쟁점배당금의 수익적 소유자가 네덜란드 거주자인 OOO인지 여부(주위적 청구) ② 수익적 소유자가 네덜란드 거주자인 OOO가 아니 더라도 지분구조도상 상위 모회사들 가운데 벨기에 소재 OOO나 미국 소재 OOO미국을 실질적인 수익적 소유자로 보아야 한다는 청구주장의 당부 (예비적 청구) ③ 원천징수불성실가산세 부과처분의 당부(예비적 청구) 나. 관련 법령 : <별지>에 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점배당금 배당시점(2007.9.21. 배당결의일 기준)의 청구법인 관련 법인들의 지분소유 구조도를 보면, 청구법인의 직상위 모회사로 네덜란드 소재 OOO가 있고, OOO의 직상위 모회사로 벨기에 소재 OOO가 있으며, 그 위로 네덜란드 소재 OOO, 버뮤다 소재 OOO.가 있고, 최종 모회사로 OOO미국이 있는 것으로 나타난다. (2) 청구법인이 제출한 청구법인 및 OOO그룹의 현황 설명자료 등에 의하면, 청구법인은 1984.10.27. 위생용구 및 시설물의 제조·판매 및 관련사업 활동을 위하여 미국 소재 OOO그룹의 계열회사로 설립되었고, 청구법인이 소재하는 OOO에는 아시아 지역을 관장하는 수전(수도꼭지에 해당함) R&D센터와 최신 생산설비를 갖춘 수전공장을 운영하고 있으며, 이를 통해 원활한 국내 물품공급뿐 아니라 일본, 중국, 호주 등 아시아 및 미주 지역으로의 활발한 해외수출까지 담당하고 있고, 2006년말 현재, OOO그룹은 미국 증권거래소OOO에 상장된 OOO미국을 최종 모회사로 하는 다국적기업집단으로서, 전 세계 27개 국가에 소재하고 있는 100여개의 공장에서 다양한 제품을 생산하여 전 세계에 소재하고 있는 자회사를 통해 판매하고 있으며, 2007년 2월 OOO 그룹의 이사회는 OOO그룹 전체를 OOO 자동차 사업부, Bath and Kitchen 사업부(이하 “B&K 사업부”라 한다), Trane 공조사업부 등 3개의 독립된 그룹으로 분리하고, B&K 사업부(청구법인의 사업이 여기에 속함)를 매각할 것이라는 계획(OOO 자동차 사업부는 분할하여 OOO 그룹의 주주에게 귀속, B&K사업부는 OOO에 매각, Trane 공조사업부는 분할하여 공개회사로서 존속)을 발표하였으며, 2007.7.23. OOO과 OOO그룹간에 조건부 주식양수도계약(MOU)이 체결됨에 따라 2007.10.31. B&K 사업부는 OOO에게 양도된 것으로 나타난다(상호에 OOO가 있는 회사는 미국 소재 OOO 그룹의 자회사들임). (3) 청구법인은 2007.9.28. 네덜란드 국적의 OOO에게 쟁점배당금을 지급한 것으로 하여 법인원천징수분 배당소득세를 신고하였는바, 청구법인 및 처분청이 제출·확인한 주식거래 및 신고(경정사항 포함)관련 조회자료 등에 의하면, 동 배당과 관련하여 지급원인이 되는 지분(주식)의 거래현황 및 양도소득에 대한 세무신고 사항 등은 다음과 같다. (가) 2007.6.1. OOO(독일, 이하 “OOO독일”라 한다)는 OOO독일에게 청구법인의 주식 967,700주(100%로 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO원OOO에 양도(당사자들은 OOO원에 현물배당형식으로 주식을 이전하였다고 주장)하였고, 국세청 국세통합전산망 납세자별수납현황 순차조회 내용에 의하면, 청구법인이 OOO독일을 대신하여 2007.7.10. 양도가액의 10%인 OOO원을 원천징수신고·납부한 것으로 나타난다. (나) 2007.6.4. OOO독일이 OOO에게 쟁점주식을 OOO원OOO에 양도하고 유가증권 양도차익을 “0”으로 신고하였는바, 3개월 후인 2007.9.28. 청구법인이 OOO에게 쟁점배당금을 지급하고 법인원천징수분 배당소득세 OOO원을 원천징수하여 신고·납부하였다. (다) 2007.10.22. OOO는 OOO(이하 “OOO”라 한다)에게 쟁점주식을 OOO원OOO에 양도하고, 한·네덜란드 조세조약 제14조(유가증권양도소득은 거주지국에서만 과세)에 따라 국내원천소득에 대해 원천징수의무를 불이행하였으며, 이에 대해 OOO 관할 세무서장은 2012.11.12. OOO를 쟁점주식 양도대금의 실질 귀속자로 볼 수 없다고 보아 2007사업연도 법인세 OOO원(원천징수불성실 가산세OOO원 포함)을 경정·고지하였다. (라) 2009.7.2. OOO코리아는 OOO일본에게 쟁점주식을 OOO원OOO에 양도(양도차손이 OOO원 발생하였고 OOO코리아는 전액 영업외비용으로 손실처리)하였고, OOO코리아는 2009.7.2. 및 2009.11.17. OOO일본으로부터 수취한 쟁점주식 양도대금을 전액 OOO(이하 “OOO네덜란드”라 한다)에게 송금하였다. (4) OOO지방국세청장이 청구법인에 대한 2007사업연도 법인세 조사시 확인한 쟁점주식 양도·양수 관련 법인의 현황은 다음과 같다. (가) OOO독일은 B&K(욕실 및 주방)사업을 영위하는 법인으로 청구법인의 당초 주주였고, OOO독일은 B&K사업의 OOO로 동 사업을 OOO에 양도하기 위하여 계열을 단순화한 것으로 OOO독일이 소유하고 있던 쟁점주식을 현물출자(2007.6.1.)받은 법인이며, OOO이 지정하는 자회사에게 쟁점주식을 양도하는데 있어 문제점이 전혀 없는 상태의 법인이다. (나) OOO는 OOO 그룹의 OOO 공조사업부 소속 유럽 지주회사로 네덜란드에 소재하고 있고, OOO독일로부터 쟁점주식을 OOO원에 취득(2007.6.4.)하면서 그 대금을 어음으로 지급하였으며, 쟁점주식을 OOO이 지명하는 OOO코리아에게 OOO원에 양도(2007.10.22.)하고, 약 5개월 여 만에 OOO원의 양도차익과 OOO원의 배당소득을 실현하였으며, 2007년 Annual Report의 주석에 의하면, OOO의 주주는 버뮤다 소재 다국적 합병기업인 OOO이며, 주 사업활동은 에어컨부품을 유통하는 다수의 자회사를 소유한 OOO로 되어 있고, 2006년 Annual Report의 주석에 의하면, 주 사업활동은 배관부품, 에어컨부품, 자동차 제동 및 제어 관련 부품을 유통하는 다수의 자회사를 소유한 OOO로 되어 있다. (다) OOO코리아는 OOO이 쟁점주식을 OOO로부터 인수하기 위하여 설립한 내국법인으로 쟁점주식 취득대가로 OOO에게 OOO원을 지급하고 동 양도소득에 대한 원천징수의무는 이행하지 아니하였다. (5) 청구법인의 쟁점별 주요 세부주장 내용 및 증빙으로 제출한 관련 자료의 내용은 다음과 같다. (가) 청구법인은 주위적 청구에서 쟁점배당금의 수익적 소유자가 네덜란드 소재 OOO라고 주장하면서 그 논거를 다음과 같이 제시하고 있다. ① OOO는 네덜란드의 과세당국이 확인한 네덜란드의 거주자로 법인격을 가진 실체일 뿐 아니라, 쟁점배당금의 실제귀속자OOO인바, 이는 OOO의 법인등기부(Trade Register, 2007.04.25.)에 의해 확인되고, 쟁점배당금이 지급되기 전인 2007.8.31. 네덜란드 과세당국이 <표1>의 내용으로 발행한 거주자증명서에 의해서도 확인된다. OOO ② OOO는 관계사들에 대한 투자, 관리 및 재무활동 등을 목적으로 1988년에 설립되었고, 2004년부터 2007년까지 평균 40여개의 자회사 주식을 보유하면서 관계사에 대한 대여 및 차입 활동을 지속적으로 하여 왔으며, 관계사에 IT지원용역 등도 제공하였는바, 이는 OOO의 설립시 정관(1988.05.30.) 및 OOO의 과거 연혁이 포함된 법인등기부(설립시 OOO), <표2>의 내용이 실린 연차보고서에 나타난다. OOO ③ OOO는 네덜란드에 사업활동을 위한 인적ㆍ물적 설비를 가지고 있었는바, 인적설비와 관련하여 OOO는 실제로 네덜란드에 거주하고 있는 임직원을 고용하였고, <표3>의 내용이 실린 연차보고서에 의하면 매년 직원에 대한 급여 및 사회보험료를 포함한 복리후생비 등을 지급한 사실이 나타나며, 실제로 근무한 직원과 이들의 거주지, 역할, 근무기간은<표4>의 내용과 같고, 회사의 경영의사결정을 담당하는 임원은 네덜란드나 벨기에에 거주하는 자로 <표5>의 명세와 같이 항시 2명 이상을 유지하였으며, 이 중 OOO 및OOO은 급여지급사실 및 소득세 납부사실도 관련 자료에 나타난다. OOO ④ 물적설비와 관련하여 OOO는 사무실의 주된 임대차계약자이자 자회사인 OOO로부터 사무실을 재임차하여 임차료를 계속적으로 지급하였고, 사무실에 전화 및 팩스, 집기비품 등을 비치하여 직접 사업활동을 수행할 수 있도록 하였으며, 이사회 의사록에 기재된 이사회 개최장소를 보면 실제 이사회가 해당 사무실에서 개최된 사실이 나타나며, 사무실 임차료 등 사무실 운영과정에서 발생된 비용은 연차보고서상 일반관리비를 구성하고 있는데, 이는 OOO에 대한 사무실 임차료 청구서,OOO의 약속어음 및 차입계약서(2004.9.17., 2004.12.28., 2005.3.21., 2005.4.20., 2006.1.4.)의 머리말 문구, 2007.5.29., 2007.7.3., 2007.7.4. OOO의 이사회 의사록, OOO의 연차보고서상 일반관리비 세부목록 등에 의해 확인된다. ⑤ OOO는 실질적인 사업활동을 독립적으로 영위하고 있었는바, 이는 이사회 활동(<표6>) 및 연도별 수익구성표(<표7>), 법인세 신고·납부사항(<표8>), 기타 영업활동 영위 및 내부 의사결정 내용 등(<표9>)에 나타나고, <표7>의 관계사서비스수익은 OOO의 IT 팀에서 OOO 그룹의 계열사에게 제공한 SAP(전산프로그램)와 관련된 서비스 대가로서 OOO의 관계사에 대한 서비스 청구서에 의해 확인된다. OOO ⑥ 사모펀드에 있어 자본조달은 상시 어려운 문제이기 때문에, OOO은 매수대상에서 OOO사업(청구법인 포함)가 보유한 필요 이상의 현금은 제외하기를 원하였고, 이로 인해 OOO그룹 계열사들에 있어 B&K사업부가 보유하고 있는 현금을 양도전에 대대적으로 회수해야 할 필요성이 대두되었으며, 이러한 배경하에서 OOO는 양도대상인 청구법인에 대한 사원의 권리를 행사하여 2007.9.21. 사원총회에서 쟁점배당을 의결하게 되었는바, 쟁점배당금은 B&K사업부 양도시 제3자인 OOO과의 협의에 따라 OOO가 현금회수를 추진함에 따른 것이고, 또한 2007.6.4. 청구법인의 모회사가 배당에 대해 더 낮은 제한세율(5%)이 적용되던 OOO독일에서 더 높은 제한세율(10%)이 적용되는 네덜란드의 거주자 OOO로 바뀌었고, 이후에 쟁점배당금의 지급결의가 이루어져 적용대상 제한세율이 오히려 높아진 점을 보면 여기에 조세회피를 위한 조세상 고려(Tax Considerations)가 있었다고 보기 어렵다. (나) 청구법인은 첫 번째 예비적 청구에서 설령 쟁점배당금의 수익적 소유자를 네덜란드 소재 OOO라고 보지 않는 경우에도, 직상위 모회사인 벨기에 소재 OOO 나 미국 소재 OOO 그룹의 최종 모회사인 OOO 미국이 실질적인 수익적 소유자가 되어야 한다고 주장하면서 그 논거를 다음과 같이 제시하고 있다. ① OOO가 쟁점배당의 수익적 소유자(Beneficial Owner)가 아닌 것으로 판정되더라도, 지분구조도상 바로 상위에 있는 OOO의 직접 모회사인 OOO의 실체가 <표10>의 연차계정보고서 내용과 같이 매우 견고하며, 쟁점배당금 지급당시 인적구성원의 역할이 <표11>과 같이 구체적·객관적일 뿐만 아니라 Buy＆Sell 사업활동 관련 계약서에 나타난 내용과 같이 OOO가 OOO(2001년 10월 설립된 OOO 그룹내 유럽지역통할점)로부터 B&K 및 Trane공조사업부를 양수하여 유럽 및 다른 지역으로의 판매 및 R&D 활동을 총괄하는 지역본부로서 구체적으로 원재료 구매 및 제조법인에 배부, 제조법인으로부터 완제품을 구입하여 판매, 각 지역의 R&D 활동을 총괄 (특허 보유 및 관련기술 제공 및 관리), 각 지역을 위한 전략기획 수행(판매 및 마케팅 전략 수립 및 실행) 등의 역할을 포괄적으로 수행하였으므로 OOO의 OOO는 인정이 되어야 하고, 수익적 소유자를 판정함에 있어 실체의 존재여부보다 배당지급에 관한 실질적인 의사결정 및 배당의 처분권한이 더 중요한 요소로 고려되어야 한다면 OOO가 청구법인 등 관할 자회사들에 대한 경영의사결정에 참여 및 관리·감독한 사실이 있고, OOO 그룹의 구조조정 계획수립에 참여하였으며, 구조조정 원활화를 위한 청구법인의 배당제안 및 배당의사 결정에 참여한 사실이 있고, 쟁점배당금이 벨기에에 소재하는 금융허브(OOO의 OOO BANK 계좌 ) 에 귀속된 사실이 있으므로 벨기에 소재 OOO를 쟁점배당금의 실질적인 수익적 소유자로 보아야 한다. OOO ② 또한, 청구법인은 OOO를 수익적 소유자로 보지 않는다 하더라도 OOO 그룹의 최종 모회사인 OOO 미국이 미국내에 제조시설을 보유하고 있고, 뉴욕 증권거래소에 상장되어 있는 회사로 지역본부로부터 보고되는 주요 의사결정 사안에 대한 검토 및 최종 승인권한을 행사하였으며, OOO 그룹 전체의 구조조정안에 대한 검토 및 최종 승인권한을 행사하였고, 주요 금융거래에 대한 의사결정에 참여하여 최종 승인권한을 행사하는 등 배당지급에 관한 실질적인 의사결정 및 배당의 처분권한을 행사한 사실이 있으므로 적어도 OOO 미국을 쟁점배당금의 실질적인 수익적 소유자로 보아야 한다고 주장하면서, OOO미국의 런던 자문변호사가 지역통할점인 벨기에와 미국 본사 사이의 컨퍼런스콜 이후 agenda summary를 보내는 이메일 내용과 OOO의 자문 변호사들과 미국 본사사이의 cash extraction(한국의 배당계획 포함)과 관련된 이메일 교환 및 관련 첨부문서, 쟁점배당금 관련 의사결정을 누가 승인할 것이며 누구에게 송금할 것인가를 묻는 질문에 대한 답변들과 과다 송금된 배당금을 반대로 송금해야 하는 이슈에 대한 논의가 담긴 이메일 내용 등을 제출하였다. ③ 지분구조도상 쟁점배당금의 수익적 소유자가 OOO인지 OOO인지, OOO 미국인지를 규명할 수 없다고 하더라도, 100% 소유 한국 자회사의 배당에 대하여 대한민국과 각각의 거주지국과 체결한 한·네덜란드간 조세조약, 한·벨기에간 조세조약, 한·미국간 조세조약에 따르면 한국내 원천배당소득에 대하여 각각 10%, 15%, 11%의 배당에 대한 제한세율(주민세 포함)을 적용하도록 규정하고 있으므로, 적어도 처분청이 배당의 실제귀속자가 불분명하다고 보아 25%의 원천세율을 적용하여 과세한 처분은 정당세액을 초과하는 것으로 부당하다. (다) 청구법인은 가산세 부과처분과 관련한 두 번째 예비적 청구에서 청구법인이 네덜란드 과세당국에서 발급받은 거주자 확인정보[OOO의 네덜란드의 거주자증명서(2007.8.31. 발급)]를 이용하여 한·네덜란드간 조세조약상 제한세율을 적용하였으므로, 이는 원천징수의무자로서 주의의무를 다한 것이라고 주장하고 있다. (6) 청구법인의 쟁점별 주요 세부주장에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다. (가) 처분청은 쟁점배당금의 수익적 소유자가 네덜란드 소재 OOO 라는 주위적 청구주장에 대해 다음과 같이 의견을 제시하였 다. ① 2007년 2월 B&K사업부를 양도하겠다는 OOO 그룹의 정책이 있었고, 2007년 7월 사모펀드인 OOO이 OOO 그룹으로부터 B&K사업부를 양수하겠다는 MOU를 체결하는 등 쟁점주식은 조만간 양도되어 상당한 양도차익이 실현될 가능성이 아주 높았음에도 OOO독일이 OOO에게 어음을 받고 쟁점주식을 양도하여 OOO는 보유기간 5개월여 만에 양도차익 OOO원과 배당소득 OOO원을 획득하였고, OOO가 쟁점주식을 취득하고 양도할 때까지 약 5개월여 동안 청구법인의 영업 등 경영전반의 사정의 변화가 없었음에도 불구하고 통상의 경제적 실질에 부합되지 않게 OOO원의 양도차익과 OOO원의 배당소득을 실현한 것과 OOO가 양수대금 및 양도대금을 어음으로 결제하여 자기자금을 전혀 들이지 않고 쟁점주식 거래를 할 수 있었던 것은 소득의 실질적인 주인이 별도로 있는 경우에만 가능하다 할 것이므로 OOO는 쟁점주식의 취득 및 양도과정에서 경제 적으로 의미 있는 어떤 활동도 하지 않은 도관회사에 지나지 않는 다. ② OOO 그룹이 쟁점주식을 OOO에게 양도하면서 OOO를 경유한 것은 양도소득 등 조세회피를 하기 위하여 이용한 것으로, 단지 네덜란드에 등록된 법인과 양수도 계약을 하고 동 대금을 지급하였다고 하여 세법에서 인정이 되는 실질귀속자의 지위를 획득하였다고 볼 수는 없으며, 도관회사의 경우 말 그대로 소득의 통로이므로 네덜란드국의 지분면제[Participation Exemption-네덜란드 법인이 외국에 투자하고 받은 소득(유가증권 양도소득, 배당소득)에 대하여 조세를 면제]제도의 적용대상이 되는 소득은 세금이 전혀 없어 도관회사의 역할을 충분히 할 수 있는 것이고, OOO가 도관이 아니라 사업실체가 존재한다는 주장과 관련하여 청구법인이 제시한 증빙자료는 거주자증명서, 근로소득세 납부자료, 사무실 임차료 청구서, 이사회 의사록 등인데 청구법인이 제출한 이사회 의사록의 내용을 보면, 모든 결정이 OOO 그룹 정책 플랜에 따라 이루어지고 단지 형식적인 절차로 이사회 의사록이 작성된 것으로 보여지므로 OOO는 실질적·독립적 의사결정을 하는 독립 법인으로 볼 수 없고, 임차료 청구서도 관계회사인 OOO로부터 청구받은 것으로 실제 임차여부가 불분명하며, 거래금액도 3개월간의 임차료가 OOO에 불과하는 등 단순한 연락업무 수행 정도만 이루어지는 사무실로 판단되고, 쟁점주식의 인수 및 양도, 청구법인의 중간배당 결정 등에 관한 사항도 모두 OOO의 이사들이 주체적으로 결정한 것이 아니라 OOO 그룹의 의사에 의해 결정되어지고 있으므로 OOO는 실체가 없는 형식적인 지주회사로 봄이 타당하다. ③ 또한, 쟁점주식의 수익적 소유자는 조세조약 미체결국가일 수도 있고 제한세율이 높은 국가일 수도 있는 등 수익적 소유가가 누구인지에 따라 조세회피 금액은 달라질 수 있는데, 처분청이 OOO가 주식양도소득 및 배당소득의 수익적 소유자라기보다는 조세조약을 이용하기 위하여 내세워진 조세목적상 법인에 불과한 것으로 판단한 후, 청구법인 등에게 OOO가 수익적 소유자라고 입증할 수 있는 자료를 제출할 것을 조사기간 중 문서와 구두로 수차례 요구하였으나, 청구법인은 OOO가 실체가 있는 법인으로 쟁점주식 양도차익 및 쟁점배당금의 수익적 소유자라고 주장할 뿐 쟁점주식의 양도차익의 자금흐름, 배당금의 사용용도 및 최종 지급처에 대한 설명, 장기간에 걸친 협상자료, 단기간에 양도차익을 실현하게 한 사유 등 수익적 소유자를 알 수 있는 자료는 아무것도 제출하지 않았고 있는바, 청구법인이 수익적 소유자를 밝히지 않는 것은 수익적 소유자를 밝힘으로써 얻는 이익이 전혀 없기 때문일 것이다. ④ 청구법인은 당초 주주인 OOO독일이 배당을 받는다면 5% 제한세율을 적용받을 수 있음에도 OOO로 쟁점주식이 이전된 이후 배당을 받음으로써 10%의 제한세율을 적용받아 추가적인 세금부담이 있었으므로 조세조약을 이용한 조세회피 의도는 전혀 없는 것이라고 주장하고 있으나, OOO가 쟁점주식을 인수받은 이유는 OOO 그룹 전체적으로 주식양도차익과 배당소득 등 쟁점주식과 관련된 모든 조세를 당초보다 적게 부담하려는 의도로, OOO 그룹 전체적으로 볼 때 OOO의 양도소득 조세회피 약 OOO원에서 배당의 제한세율차이(10%-5%)로 인한 OOO원을 공제하면 OOO원의 조세회피가 이루어진 것으로 나타난다. (나) 처분청은 쟁점배당금의 실질적인 수익적 소유자가 벨기에 소재 OOO이거나 OOO미국이라는 예비적 청구주장에 대해 일반적으로 수익적 소유자에 대한 입증책임은 납세자에게 있음에도(대법원 1994.4.15. 선고 93누13162 판결 참조) 청구법인은 벨기에, 미국 등에 소재하고 있는 OOO의 모회사 중 누가 쟁점배당금의 실질적인 수익적 소유자인지에 대해 구체적으로 입증을 하지 못하고 있고, 이러한 상황에서 여러나라에 모회사가 존재한다고 하여 임의로 특정국가와의 조세조약에 따른 제한세율을 적용할 수 있는 것은 아니므로 처분청이 쟁점배당금의 수익적 소유자가 불분명한 것으로 보아 국내세법에 의한 원천징수세율을 적용하여 이 건 법인원천징수분 배당소득세를 부과한 처분은 타당하다고 하였다. (다) 가산세 관련 예비적 청구주장과 관련하여 처분청은 청구법인이 OOO 그룹의 일원으로 네덜란드 소재 OOO가 쟁점배당금의 수익적 소유자가 아님을 잘 알고 있었던 것으로 보여지므로, 이 건 원천징수불성실가산세 부과처분이 원천징수의무자인 청구법인에게 부여된 권능의 범위와 한계를 초과하여 비례성의 원칙을 위반하였다고 볼 수 없고, 쟁점배당금에 대하여 원천징수하지 않은 데에 정당한 이유도 존재하지 아니하므로 청구주장이 타당하지 않다는 의견이다. (7) 한편, OOO지방국세청장은 쟁점주식의 양수자이자 OOO 네덜란드가 100% 출자한 외국인 투자법인인 OOO코리아에 대해 2007사업연도 법인세(원천세)부분조사를 2012.7.18.∼2012.10.31.까지 실시하였는바, 2007.10.22. OOO코리아가 OOO로부터 청구법인의 쟁점주식을 양수하고, 양수대금 지급과 관련하여 한·네덜란드 조세조약 제14조에 따라 비과세를 신청한데 대해 OOO가 쟁점주식 양도소득의 실질적 귀속자에 해당하지 아니한다고 보아 2012.11.12. OOO코리아에게 2007년 귀속 법인원천징수분 양도소득세 OOO원(원천징수불성실 가산세 OOO원 포함)을 경정·고지하였고, OOO코리아는 이에 불복하여 2013.2.8. 조세심판원에 심판청구를 제기하였는바, 이 건 심판청구건에서의 예비적 주장과는 달리 벨기에 소재 OOO가 쟁점주식 양도소득의 실질적인 귀속자라고 주장하지 아니하였다. (8) 청구법인이 벨기에에 소재하는 OOO 그룹의 금융허브계좌라고 주장하며 제시한 OOO 명의의 OOO BANK 계좌(번호 72054049OOO)거래 명세서에는 2007.10.1. OOO이 과다 입금되었다가 2007.10.9. OOO이 repaid 처리된 것으로 나타난다. (9) 위 사실관계를 종합하여 쟁점①에 대하여 보면, 청구법인이 예비적 청구에서 OOO 그룹 자회사의 투자의사결정이나 경영의사결정, 구조조정 계획 및 결정, 배당의사결정 등이 그룹 상위 모회사에서 이루어진다고 하고 있어 OOO의 청구법인에 대한 투자의사결정이나 배당의사결정과 관련한 이사회 의사록은 형식적인 것으로서 OOO가 실질적·독립적인 의사결정을 하였다고 보기 어려운 점, OOO의 인적설비를 보면 2004년부터 쟁점배당금 배당 시점인 2007년까지 임원 2명을 포함하여 3.5∼11명에 불과하고, 임원 2명의 역할도 불투명한 것으로 나타나 사업실체가 투명하다고 보기 어려운 점, OOO의 개별적이고 구체적인 영업활동내역이나 쟁점주식 양도차익의 자금흐름, 쟁점배당금의 귀속 및 사용, 배당관련 구체적인 의사결정 등에 대한 객관적인 증빙의 제시가 없는 점, 2007년 당시 OOO 그룹은 청구법인의 사업이 속해 있는 B&K사업부를 양도하겠다는 정책적 고려에 따라 OOO과 양수도 관련 MOU를 체결하였는바, 당초 쟁점주식을 보유하였던 OOO독일이나 OOO독일이 직접 OOO코리아에게 청구법인이 발행한 쟁점주식을 양도할 수 있었음에도 우리나라와의 조세조약상 주식양도소득에 대해 면제혜택을 주고 있는 네덜란드 소재 OOO에게 불과 5개월여 쟁점주식을 보유하게 하고 단기간에 OOO원의 양도차익을 실현하게 한 것은 조세상 고려가 반영된 것이라고 보여지는 점 등을 종합하면, business entity가 모호한 네덜란드 소재 OOO를 쟁점배당금의 수익적 소유자라고 보기는 어렵다고 판단된다. (10) 다음으로 쟁점②에 대하여 보면, 쟁점배당금 지급 당시 OOO 그룹의 지분구조도상 네덜란드 소재 OOO의 바로 상위에 있는 모회사 OOO의 인적·물적실체가 존재하는 것으로 2007년∼2008년 연차계정보고서(공식 사이트 게시)에 나타나는 점, 2007년 당시 OOO의 인적구성원의 역할이 부서별·파트별로 구체적이고 객관적으로 나타나고, Buy＆Sell 사업활동 관련 계약서에 OOO가 OOO 그룹내 유럽지역 통할점으로서 원재료 구매 및 제조법인에 배부, 제조법인으로부터 완제품을 구입하여 판매, 각 지역의 R&D 활동 총괄, 각 지역을 위한 전략기획 수행 등의 역할을 포괄적으로 수행한 것으로 타나는 점에서 OOO를 실체가 없거나 역할이 불분명한 도관으로 보기는 어렵고, 배당지급에 관한 실질적인 의사결정 및 배당의 처분권한 측면에서 보면 벨기에 소재 OOO는 유럽·아시아 지역의 지역통할점으로서 동 소재지역 자회사들의 경영의사결정이나 구조조정 및 배당의사결정에 실질적으로 관여하였다고 보여지는 점, OOO미국의 경우 OOO 그룹의 최종 모회사로 미국에 제조시설을 보유하고 있고, OOO 미국이 주도한 B&K사업부 전체와 관련한 자산 및 주식양도계약서상 서명자가 OOO 미국의 CFO로 나타나는 사실에서 OOO 그룹 전체의 구조조정안에 대한 검토 및 최종 승인권한을 행사한 것으로 보여지므로 OOO 그룹의 최종 모회사로서 그 실체는 존재하며, 그 역할 또한 경영의사결정이나 배당결의 등에 대한 최종 승인자로서의 역할을 하였다고 보여지는 점 등을 고려하면 적어도 OOO의 모회사인 OOO나 OOO미국을 쟁점배당금의 실질적인 수익적 소유자로 봄이 타당하다고 할 것이므로, 처분청이 쟁점배당금의 최종 귀속자 및 쟁점배당금의 결의와 관련한 최종의사결정권자 등에 대한 사실관계 등을 재조사하여 쟁점배당금의 수익적 소유자를 확인하고, 확인된 수익적 소유자의 거주지국과 체결한 조세조약상 제한세율을 적용하여 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다. (11) 쟁점③에 대하여 보면, 청구법인이 OOO 그룹의 최상위 모회사인 OOO미국이 주도한 B&K사업부(청구법인 사업부가 포함) 전체와 관련한 자산 및 주식양도계약서상 서명자가 OOO 미국 의 CFO였던 사실을 알고 있는 점에서 쟁점주식의 양도나 쟁점배당금의 결의와 관련한 OOO 의 역할이 단지 도관에 불과하다는 것을 당초부터 인지하였다고 보여지는바, 청구법인이 OOO를 쟁점배당금의 수익적 소유자로 내세워 해당 국가와의 조세조약상 제한세율을 적용하여 법인원천징수분 배당소득세를 신고한데 대해 원천징수불성실가산세의 적용을 배제할 만한 정당한 사유가 존재한다고 보기 어려우므로 처분청의 이 건 가산세 부과처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과「국세기 본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호에 의하여 주문과 같이 결정한 다. <별지> □ 관련 법령 (1) 국세기본법 제14조 【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2【국제거래에 관한 실질과세】① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다. ② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다. ③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. (3) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제76조【가산세】② 제73조의 규정에 의한 원천징수의무자가 원천징수하였거나 원천징수하여야 할 세액을 납부기한내에 납부하지 아니하거나 미달하게 납부하는 경우에는 다음 각호에 해당하는 금액 중 큰 금액을 가산세로서 가산한 금액을 납부하여야 한다. 다만, 원천징수의무자가 국가 또는 지방자치단체인 경우에는 예외로 한다. 1. 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액)×납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간×금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율. 이 경우 당해 금액은 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액)의 100분의 10을 한도로 한다. 2. 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 미달한 세액)의 100분의 5 제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제4호 내지 제7호 및 제9호 내지 제11호의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 규정된 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자를 제외한다)는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각 호의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서 등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호의 규정에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 제외한다. 3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제9호 및 제11호의 규정에 따른 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 25.(단서 생략) ③ 제1항 및 제4항 내지 제7항의 규정에 의하여 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항의 규정에 의한 기한내에 납부하지 아니한 때에는 지체없이 국세징수의 예에 의하여 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에 제76조 제2항에 규정하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 다만, 국가 또는 지방자치단체인 경우에는 예외로 한다. (4) 한·네덜란드 조세조약(1981.04.17.) Article 10.【Dividends】1. Dividends paid by a company which is a resident of one of the States to a resident of the other State may be taxed in that other State. 2. However, such dividends may be taxed in the State of which the company paying the dividends is a resident, and according to the law of that State, but the tax so charged shall not exceed: (a) 10 percent of the gross amount of the dividends if the recipient is a company the capital of which is wholly or partly divided into shares and which holds directly at least 25 percent of the capital of the company paying the dividends; (b) 15 percent of the gross amount of the dividends in all other cases. 3. The provisions of paragraph 2 shall not affect the taxation of the company in respect of the profits out of which the dividends are paid . 4. The term "dividends" as used in this Article means income from shares, "jouissance" rights, founders' shares or other rights not being debt-claims, participating in profits, as well as income from other corporate rights assimilated to income from shares by the taxation law of the State of which the company making the distribution is a resident.