조심 2018중1075 (2018.05.15)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인들은 주택신축판매업 등을 영위하면서 2014년 제1기, 제2기, 2016년 제1기 및 제2기 부가가치세 과세기간 동안 OOO 등지에서 오피스텔과 주택이 복합된 건물 등을 신축하여 이 중 오피스텔로 건축허가 및 사용승인을 받은 322호(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 분양하였고, 이를 부가가치세 면제대상인 「조세특례제한법」 제106조 제1항 제4호의 국민주택의 공급으로 보아 부가가치세 신고를 하지 아니하거나 해당 공급가액을 과세표준에서 제외하여 부가가치세 신고를 하였다. 나. 처분청은 쟁점부동산을 부가가치세 과세대상으로 보아 2017.10.19.부터 2017.10.23.까지 청구인들에게 아래 <표1>과 같이 부가가치세 합계 OOO원을 경정·고지하였다. OOO 다. 청구인들은 이에 불복하여 2018.1.12. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제106조 제1항 제4호 및 같은 법 시행령 제106조 제4항 제1호의 주택은 실질적인 의미의 주택으로 보아야 하고, 쟁점부동산은 주택으로 분양 및 이용되어 실질적으로 주택에 해당하므로 이 건 과세처분은 위법한바, 취소되어야 한다. (1) 청구인들은 정부가 권장한 도시형 생활주택의 개념으로 주거용 건축물을 건축한 것으로 실질적인 목적이 주택을 공급하고자 한 것이었고, 소형 주택의 수요자들을 위하여 상업지역에 건축한 것이나, 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률 시행령」 제71조 제1항 제8호 등 에 따르면 상업지역에는 원칙적으로 공동주택을 건축할 수 없었으며, 예외적으로 공동주택과 주거용 외의 용도가 복합된 건축물로서 공동주택 부분의 면적이 연면적 합계의 90퍼센트 미만인 것만 건축할 수 있어, 주거전용 오피스텔을 결합하여 건물을 신축하였다. 정부는 2010년 중 「오피스텔 건축기준」(국토해양부 고시)을 개정하면서 ‘전용면적 중 업무부분이 70퍼센트 이상이어야 한다’거나 ‘바닥난방시설, 욕조를 설치할 수 없다’고 한 제한 규정을 모두 삭제하여 오피스텔이라 하더라도 업무부분을 반드시 갖춰야 할 필요가 없어졌고, 국민주택 규모인 면적 85㎡ 이하 오피스텔의 경우 바닥난방도 설치할 수 있게 되어 법적으로 주택과 동일한 구조로 오피스텔의 건축이 가능하게 되어 주거전용 오피스텔이 가능하게 되었다. 이와 같이 당초부터 주택으로 사용하기 위하여 건축되는 경우에는 설계 단계부터 난방시설, 주방 등을 설치하여야 하고, 내부 공사에도 더 많은 시간과 비용을 들여야 하므로, 당초부터 주택으로 사용될 것으로 전제된 건축된 주거전용 오피스텔은 특별한 사정이 없는 한 주택으로 분양되고 사용될 뿐 사무실 용도로 분양되거나 사용되는 일이 없다. 이처럼 청구인들은 주택과 구조 및 용도가 동일한 주거용 오피스텔을 주택과 함께 건축하여 실질상의 용도인 주택으로 분양한 것으로 이에 따라 청구인들은 수분양자들로부터 부가가치세도 전혀 수수하지 않았다. 한편, 오피스텔은 2010.4.5. 개정된「주택법」상 준주택에 포함되었는바, 이는 주거용 오피스텔을 실질에 있어서 주택과 마찬가지로 보겠다는 정부의 입장 및 정책방향을 나타내는 것이고, 2010.4.5. 개정된 「주택법」 제86조 제1항은 “국토해양부장관 또는 시·도지사는 적절한 주택정책의 수립 및 시행을 위하여 주택(준주택을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)의 건설·공급·관리 및 이와 관련된 자금의 조달, 주택가격 동향 등 이 법에 규정된 주택과 관련된 사항에 관한 정보를 종합적으로 관리하고 이를 관련 기관·단체 등에 제공할 수 있다”고 규 정하여 국가가 관리해야 할 주택의 대상에 준주택을 분명하게 포함시 키기도 하였다. (2) 조특법 제106조 제1항 제4호 의 규정내용 및 입법취지를 고려할 때, 동 조항이 적용되는 주택은 실질적인 의미의 주택으로 보아야 한다. 조특법 시행령 제106조 제4항 제1호는 부가가치세가 면제되는 국민주택을 ‘제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택’으로 규정하고 있고, 같은 시행령 제51조의2 제3항은 이를 ‘「주택법」에 따른 국민주택 규모’라고 규정하고 있는바, 조특법 제106조 제1항 제4호는 규모에 중점을 두고 있고, 그 적용대상이 되는 주택을 「건축법」 및 「주택법」상 분류에 따르도록 규정하고 있지 않으므로 조특법 제106조 제1항 제4호의 적용대상이 되는 주택의 범위를 결정함에 있어서는 동 조합의 입법취지를 고려할 필요가 있다. 1977.12.19. 개정된 「조세감면규제법」은 무주택자의 주택난 해소를 위하여 국민주택규모 이하의 모든 주택 등에 대하여 부가가치세를 감면하도록 규정하였던 한편, 일반적으로 조특법상의 부가가치세 감면 및 조특법 제106조 의 의의에 대하여 ‘서민생활의 지원 등의 이유로 부가가치세 면제 제도가 운영되고 있다’고 설명되고 있으며, 조특법 제106조 제1항 제4호에서 국민주택에 대하여 면세하는 이유를 ‘주택이 없는 서민이 부가가치세 부담없이 보다 싼 값으로 주택을 구입할 수 있도록 국가정책 목적상 지원해주기 위한 것’이라고 설명되고 있다. 이와 같이 조특법 제106조 제1항 제4호가 소형 주택에 대하여 부가가치세를 면제하고자 하는 취지와 오피스텔에 대하여 바닥난방 및 욕조 등을 설치 할 수 있도록 건축규정을 개정하여 사실상 주거 전용으 로 사용할 수 있도록 한 취지는 모두 서민들이 보다 낮은 가격에 주택을 마련할 수 있도록 하여 주택난을 해소하고자 함에 있는 것으로, 동 조항 및 준주택의 개념을 신설한 「주택법」의 입법취지에 따를 때, 서민들에 의해 적법하게 주택으로 사용될 수 있도록 건축되어 서민들에게 공급되는 실질적인 주택은 그것이 「건축법」 및 「주택법」상 주택으로 분류되는지 여부와 관계없이 실질적으로 서민들에 의해 주택으로 사용되는 경우에는 취득비용을 낮출 수 있도록 부가가치세 면제대상에 포함된다. 이러한 실질적인 주택에 대하여 「건축법」 및 「주택법」상 주택이 아니라는 이유로 부가가치세를 과세하게 되면 결국 주택을 취득하는 서민들의 부담만 늘어나게 되는바, 이는 조특법 제106조 제1항 제4호의 입법취지에 명백히 반하게 된다. (3) 쟁점부동산은 실제 주택으로 분양 및 사용되었다. (가) 쟁점부동산은 최초의 설계시기부터 향후 주택으로 분양 및 사용될 것을 예정하고 건축되었다. 쟁점부동산은 최초부터 주방·방·거실·욕실의 구조를 갖춘 주택의 형태로 설계·건축되었고, 바닥난방시설을 모두 갖추고 있다. 만약, 쟁점부동산을 주택이 아닌 사무실 용도로 사용하고자 하였다면 이와 같은 주방시설 등은 모두 갖출 필요도 없다. 또한, 주택 용도로 사용하기 위하여 주방시설 등을 설치할 경우 사무실 용도의 오피스텔보다 훨씬 많은 비용이 소요되게 된다. 나아가 청구인들은 쟁점부동산을 최초부터 주거용으로 홍보하여 분양하였고, 수분양자들과의 사이에 이루어진 분양계약 역시 양 거래당사자 모두 쟁점부동산이 주거용이라는 전제하에 체결되었다. (나) 쟁점부동산은 분양 이후에도 실질적인 주택으로 사용되고 있다. 쟁점부동산은 분양 이후에도 실제로 주거용으로 사용되고 있는바, 쟁점부동산의 거주자들은 주택용 전력을 공급받는 것으로 전기요금 청구서를 수령하고 있고, OOO는 쟁점부동산을 주택으로 분류하여 재산세를 과세 하고 있다. (4) 판례의 법리에 비추어 보더라도 이 건 과세처분은 위법하여 취소되어야 한다. 조특법 제106조 제1항 제4호가 적용되는 건축물이 되기 위해서는 판례에 따르면 ‘당초부터 주택의 용도로 적법하게 사용할 수 있는 건축허가를 받아 건축되어 불법개조나 용도변경없이 실질적 의미의 주택으로 사용되는 건축물’에 해당하여야 하는바(대법원 1993.8.24. 선고 93누7075 전원합의체 판결, 대법원 1996.10.11. 선고 96두8758 판결 등), 쟁점부동산은 오피스텔을 주택으로 적법하게 사용할 수 있도록 한 시책에 따라 건축·분양된 것이고, 청구인들은 쟁점부동산에 대하여 건축허가를 받아 건축하고 분양함에 있어서 불법행위를 하지 않았으며, 쟁점부동산은 그와 같이 불법행위를 하지 않더라도 실질적인 주택의 용도로 사용될 수 있게 건축되었으므로 이러한 건축물에 해당한다. 특히, 위 대법원 1993.8.24. 선고 93누7075 전원합의체 판결은 다가구주택 전부가 1개의 주택이 되어 국민주택규모를 초과하는 반면, 각 가구별로 별도의 주택으로 보게 되면 각 부분이 국민주택 규모 이하가 되는 사안에서 사실상 다세대주택과 같은 구조 및 용도의 건물을 건축하는 사례가 많았던 사실, 정부에서도 세입자의 주거안정보호와 주택보급율 상향조정 등을 위하여 이와 같은 형태의 주택에 대한 일정한 기준을 설정·제시하고 있었던 점, 세법상의 실질과세 원칙 등을 고려하여 부가가치세 과세특례가 적용되는 것이 타당하다고 판시하였는바, 쟁점부동산은 이러한 전원합의체 판결의 고려요소에 비추어도 실질적인 의미의 주택으로서 조특법 제106조 제1항 제4호가 적용되는 주택에 해당한다. 나. 처분청 의견 조특법 제106조 제1항 제4호에서 규정하는 부가가치세가 면제되는 국민주택은 적어도 주택의 용도로 적법하게 건축허가를 받아 건축된 건물만 해당되고, 근린생활시설로 건축허가를 받아 준공검사까지 마친 다음 용도변경의 허가를 받음이 없이 주택으로 개조한 경우에는 설사 그 면적이 국민주택 규모에 해당한다고 하더라도 부가가치세가 면제되는 국민주택에 해당한다고 할 수 없으며(대법원 1996.10.11. 선고 96누8758 판결), 대법원 2013.2.28. 선고 2012두24634 판결에 따르면 대법원 2010.9.9. 선고 2010두9037 판결은 실질적 용도가 펜션인 건물을 건축하고 분양한 사안에 대한 것으로, 용도가 오피스텔이었다가 사용승인 후에 불법개조를 통하여 주거용 건물로 사용되고 있는 건물에 관하여 원용하기에 적합하지 않고, 부가가치세가 면제되는 국민주택은 주택의 용도로 적법하게 건축된 건물만 해당된다고 재차 판시한 바 있으며, 기획재정부의 기존 해석(부가가치세제과-563, 2014.9.24.) 등에 비추어 볼 때, 청구인들이 공급한 쟁점부동산의 실질적인 용도가 설령 처음부터 주택이었고, 실제 주거용으로 사용되고 있다고 하더라도 쟁점부동산은 업무시설(오피스텔)로 건축허가 및 사용승인을 받은 사실이 확인되므로 부가가치세가 면제되는 국민주택에 해당한다고 볼 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 오피스텔로 건축허가 및 사용승인을 받은 쟁점부동산이 부가가치세 면제대상인 「조세특례제한법」 제106조 제1항 제4호의 국민주택에 해당한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 : <별지> 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인들 및 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 건축물대장상 쟁점부동산 내역은 아래 <표2>와 같다. OOO (나) 청구인들은 「조세감면규제법」 및 「주택법」 제·개정이유, 언론기사 등을 제출하였다. (다) 기획재정부 질의회신(부가가치세제과-563, 2014.9.24.)은 ‘ 조특법 제106조 제1항 제4호에 따라 부가가치세가 면제 되는 국민주택의 공급은 「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 주택 공급에 한해 적용하는 것으로 오피스텔은 「주택법」에 의한 주택에 해당하지 않으므로 이를 적용할 수 없는 것’이라는 내용이다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 쟁점부동산이 부가가치세 면제대상인 조특법 제106조 제1항 제4호의 국민주택에 해당한다고 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는바(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 등 참조), 조특법 제106조 제1항 제4호, 같은 법 시행령 제51조의2 제3항 및 제106조 제4항 제1호에서 「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 주택 및 그 주택의 건설용역에 대해서는 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있고, 「주택법」 제2조 제1호 및 제3호에서 “주택”을 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물 및 그 부속토지로, “국민주택”을 주거전용면적 85제곱미터(읍·면 지역은 100제곱미터) 이하인 주택으로 각각 규정하고 있으며, 「주택법 시행령」 제2조의2 제3호에서 「건축법 시행령」에 따른 오피스텔을 준주택으로 분류하여 주택과는 별도로 규정하고 있으므로 조특법에서 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모 이하의 주택은 「주택법」에 따른 주택에 해당되는 것 중 그 주거전용면적이 85제곱미터(읍·면 지역은 100제곱미터)이하인 것만을 의미하는 것으로 보아야 할 것인 점, 「부가가치세법」 제15조 제1항에서 재화의 공급시기는 원칙적으로 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때로 규정하고 있어 부가가치세의 납세의무는 재화의 공급시점에 결정되어야 하고 공급시기 이후 사용자의 사용상황에 따라 사후적으로 결정될 수 없는 것인바, 청구인들은 쟁점부동산을 업무용으로 분류하여 관할 지방자치단체로부터 관련 법령에 따른 건축허가 및 사용승인을 받은 것으로 보이는 점, 청구인들은 쟁점부동산이 공급시기까지 「주택법」상 주택으로 변경된 것으로 볼만한 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점부동산의 공급이 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급에 해당하지 아니하는 것으로 보아 청구인들에게 부가가치세를 부과한 이 건 과세처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2017서991, 2017.12.20., 조세심판관합동회의, 같은 뜻임). 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 국세기본법 제14조[실질과세] ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. (2) 부가가치세법 제15조[재화의 공급시기] ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 1. 재화의 이동이 필요한 경우 : 재화가 인도되는 때 2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우 : 재화가 이용가능하게 되는 때 (3) 조세특례제한법(2016.12.20. 법률 제14390호로 개정되기 전의 것) 제106조[부가가치세의 면제 등] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다. 이 경우 제1호부터 제3호까지, 제4호의5 및 제9호는 2018년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하고, 제4호의2, 제5호, 제9호의2, 제9호의3, 제11호 및 제12호는 2017년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하며, 제8호 및 제8호의2는 2014년 12월 31일까지 실시협약이 체결된 것에만 적용한다. 4. 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역(대통령령으로 정하는 리모델링 용역을 포함한다) (4) 조세특례제한법 시행령(2018.2.13. 대통령령 28636호로 개정되기 전의 것) 제51조의2[자기관리부동산투자회사 등에 대한 과세특례] ③ 법 제55조의2 제4항에서 "대통령령으로 정하는 규모"란 「주택법」에 따른 국민주택 규모(기획재정부령이 정하는 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한 면적을 말한다)를 말한다. 제106조[부가가치세 면제 등] ④ 법 제106조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역"이란 다음 각 호의 것을 말한다. 1. 제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택 (5) 주택법(2010.4.5. 법률 제10237호로 개정된 것) 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. "주택"이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 이를 단독주택과 공동주택으로 구분한다. 1의2. "준주택"이란 주택 외의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로 이용가능한 시설 등을 말하며, 그 범위와 종류는 대통령령으로 정한다. 3. "국민주택"이란 제60조에 따른 국민주택기금으로부터 자금을 지원받아 건설되거나 개량되는 주택으로서 주거의 용도로만 쓰이는 면적(이하 "주거전용면적"이라 한다)이 1호(戶) 또는 1세대당 85제곱미터 이하인 주택( 「수도권정비계획법」 제2조 제1호에 따른 수도권을 제외한 도시지역이 아닌 읍 또는 면 지역은 1호 또는 1세대당 주거전용면적이 100제곱미터 이하인 주택을 말한다. 이하 "국민주택규모"라 한다)을 말한다. 이 경우 주거전용면적의 산정방법은 국토해양부령으로 정한다. 제86조[주택정책 관련 자료 등의 종합관리] ① 국토해양부장관 또는 시·도지사는 적절한 주택정책의 수립 및 시행을 위하여 주택(준주택을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)의 건설·공급·관리 및 이와 관련된 자금의 조달, 주택가격 동향 등 이 법에 규정된 주택과 관련된 사항에 관한 정보를 종합적으로 관리하고 이를 관련 기관·단체 등에 제공할 수 있다 (6) 주택법 시행령(2010.7.6. 대통령령 제22254호로 개정된 것) 제2조의2[준주택의 범위와 종류] 법 제2조 제1호의2에 따른 준주택의 범위와 종류는 다음 각 호와 같다. 3. 「건축법 시행령」 별표 1 제14호 나목에 따른 오피스텔 (7) 오피스텔 건축기준(2010.6.9. 국토해양부고시 제2010-351호로 개정된 것) 제2조[오피스텔의 건축기준] 오피스텔은 다음 각 호의 기준에 적합한 구조이어야 한다. 1. 각 사무구획별 노대(발코니)를 설치하지 아니할 것 2. 다른 용도와 복합으로 건축하는 경우(지상층 연면적 3천제곱미터 이하인 건축물은 제외한다)에는 오피스텔의 전용출입구를 별도로 설치할 것 3. 사무구획별 전용면적이 85제곱미터를 초과하는 경우 온돌·온수온돌 또는 전열기 등을 사용한 바닥난방을 설치하지 아니할 것 (8) 오피스텔 건축기준(2006.12.30. 건설교통부고시 제2006-635호로 제정된 것) 가．각 사무구획별 전용면적 중 업무부분이 70퍼센트 이상일 것 나．욕실은 1개 이하로서 3제곱미터를 초과하지 아니하여야 하며, 욕조가 없을 것 다．각 사무구획별 노대(발코니)를 설치하지 아니할 것 라．다른 용도와 복합으로 건축하는 경우에는 오피스텔의 전용출입구를 별도로 설치할 것 마. 사무구획별 전용면적이 50제곱미터를 초과하는 경우 온돌·온수온돌 또는 전열기 등에 의한 바닥난방을 설치하지 아니할 것 바．바닥으로부터 높이 1.2미터 이하 부분에 개·폐가 가능한 창문을 설치하는 경우에는 그 부분에 추락방지를 위한 안전시설을 설치할 것 (9) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 시행령(2016.11.1. 대통령령 제27570호로 개정되기 전의 것) 제71조[용도지역안에서의 건축제한] ① 법 제76조 제1항에 따른 용도지역안에서의 건축물의 용도·종류 및 규모 등의 제한(이하 "건축제한"이라 한다)은 다음 각 호와 같다. 8. 일반상업지역안에서 건축할 수 없는 건축물 : 별표 9에 규정된 건축물 [별표 9] <개정 2016.2.11.>