국심1999경0459 (2000.11.23)

동 OOOOO OOOO OOOO의 아파트 분양권 양도차익

을 계산함에 있어서 청구인의 분양권 양도가액 75,000,000원

에서 위 아파트 관리처분 인가일 당시의 분양기준가액

66,613,176원을 차감한 가액(①)과 위 아파트 관리처분 인가일

당시의 분양기준가액 66,613,176원에서 OO OOO O지구

주택개량재개발조합에 제공된 서울특별시 성북구 OO동

OOOOOOO 주택 44.23㎡와 그 부수토지 136㎡의 2분1 지

분에 대한 청구인의 취득가액 17,500,000원을 차감한 가액(②)

의 합계액(①+②)에서 필요경비가 공제된 금액을 양도차익으

로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 원처분의 개요

청구인은 1990.9.15 서울특별시 성북구 OO동 OOOOO 소재 주택 44.23㎡와 그 부수토지 136㎡(주택과 부수토지를 합하여 이하 “종전부동산”이라 한다)의 2분의 1 지분을 청구외 OOO으로부터 취득하였고 당해지역에 1993.8.28 주택개량재개발사업시행이 인가되어 종전부동산의 건물이 1994.7.30철거되었으며, 1996.4.19 관리처분계획이 인가됨에 따라 1996.7.29 종전부동산의 공동소유자인 청구외 OOO이 서울특별시 성북구 OO동 OOOOO OOOO OOOO(41.51평형) 아파트를 계약한 다음 그 분양권(이하 “쟁점아파트 분양권”이라 한다)을 청구인과 위 OOO이 청구외 OOO에게 양도하였고 이에 따라 종전부동산의 부수토지가 1996.10.23 위 OOO에게 소유권이전(원인 : 1996.9.21 매매) 되었다.

처분청은 당초 종전부동산의 부수토지에 대한 청구인 지분 68㎡의 양도에 대하여 기준시가로 양도차익을 산정하고 1997.9.11자로 양도소득세 10,830,690원을 청구인에게 과세하였으나, 청구인의 불복과정에서 이를 “부동산을 취득할 수 있는 권리”의 양도로 보아야 한다는 결정에 의하여 청구인 취득가액과 양도가액을 각각 17,500,000원과 75,000,000원의 실지거래가액으로 하여 양도차익을 산정한 후 1998.8.10 청구인에게 추가로 1996년 귀속분 양도소득세 11,885,300원을 결정고지 하였다.

청구인은 이에 불복하여 1998.8.28 이의신청과 1998.10.28 심사청구를 거쳐 1999.2.9 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

(1) 당초 종전부동산 부수토지의 양도(양도소득세 : 10,830,690원)와 관련된 심판청구결정(국심 98경OOO, 1998.7.29)에서 청구인이 이 건 건물의 철거일인 1994.7.30까지 종전부동산에서 3년 이상 거주하거나 5년 이상 보유한 사실이 없으므로 비과세되는 1세대1주택의 양도에 해당되지 아니하고 종전부동산의 양도를 “부동산을 취득할 수 있는 권리”의 양도로 보아 심사결정한 국세청장의 결정은 잘못이 없다고 기각 결정하였으나, 청구인이 종전부동산의 부수토지를 양도한 시기는 1996.10.23이고 이 당시의 1세대1주택의 비과세요건은 거주기간에 관계 없이 보유기간이 3년 이상이므로 개정된 세법의 규정에 따라 종전결정을 재고하여 주기 바라며,

(2) 처분청은 종전부동산에 대한 청구인 지분의 취득가액을 검인계약서상의 가액인 17,500,000원으로 하였으나 그렇게 할 경우 종전부동산의 평당 취득가액은 849,514원으로서 공시지가의 평당 가액 1,716,000원의 49.5%에 불과하고, 처분청은 청구인지분 양도가액은 검인계약서상가액(35,000,000원)으로 하지 아니하고 실지거래가액으로 하면서 취득가액만 검인계약서의 금액으로 산정함은 부당하며, 청구인의 종전부동산 실제 취득가액은 60,000,000원이고 그 사실을 종전부동산의 매도자인 위 OOO이 확인하고 있으므로 종전부동산의 청구인 취득가액을 60,000,000원으로 하여 양도소득세를 재계산하여야 한다.

나. 국세청장 의견

먼저 사실관계를 보면,

(1) 청구외 OOO이 1996.10.21 청구인과 청구외 OOO 공동소유의 쟁점아파트 분양권을 1억5천만원에 취득한 사실이 처분청의 조사복명서 및 청구외 OOO의 확인서에 의하여 확인된다.

(2) 청구외 OOO은 1998.8.5일 처분청의 거래가액 조사과정에서 종전부동산을 청구인에게 17,500,000원에 양도한 사실을 확인하였고, 그후 청구인에게 종전부동산을 6천만원에 양도한 사실과 처분청에 확인한 취득가액은 실지거래금액이 아닌 검인계약서상 거래금액을 확인하였다고 1998.8.14 소명한 사실이 청구외 OOO의 확인서 및 소명서에 의하여 확인된다.

(3) 종전부동산의 관할관청인 성북구청장이 검인한 부동산매매계약서에는 종전부동산에 대한 청구인 취득가액이 17,500,000원, 양도가액이 70,000,000원으로 기재되어 있음이 검인계약서에 의하여 확인된다.

다음으로 관계법령과 사실관계를 종합하여 보면,

(1) 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)를 양도하는 경우에는 자산양도차익을 실지거래가액에 의하여 산정하고, 양도가액 또는 취득가액중 어느 하나를 실지거래가액에 의하는 경우 다른 하나도 실지거래가액에 의한다고 규정하고 있다.

(2) 종전부동산이 1996.4.19 주택재개발사업 관리처분계획에 따라 아파트를 취득할 수 있는 권리가 부여되어 청구인이 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도한 사실과 양도가액에 대하여는 처분청과 청구인은 다툼이 없다.

(3) 다만, 처분청은 종전부동산에 대한 청구인의 취득가액을 청구외 OOO이 확인한 검인계약서상 거래금액 17,500,000원으로 하여 양도차익을 산정하였고, 청구인은 검인계약서상 거래금액은 취득세를 적게 납부하기 위한 사실과 다르게 작성된 금액이고 실지거래한 금액은 6천만원이라고 주장하면서 청구외 OOO의 소명서와 확인서를 제시하고 있는데 이에 대하여 살펴보면, 청구인은 종전부동산의 취득당시 실지거래계약서 및 금융거래 증빙 등 객관성 있는 자료를 제시하지 아니하고 취득당시 거래상대방이 처분청에 확인한 내용을 번복한 청구외 OOO의 소명서와 확인서를 제시하고 있어 이를 신뢰하기 어렵다.

(4) 그렇다면 쟁점아파트 분양권의 양도에 대하여 처분청이 취득가액 및 양도가액을 직접 조사하여 결정한 본건 양도소득세 과세처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 종전부동산의 부수토지의 양도가 비과세되는 1세대1주택의 양도에 해당되는지의 여부와

② 주택개량재개발조합에 주택과 그 부수토지를 제공하고 관리처분계획에 따라 아파트 분양권을 취득하여 양도한 경우 그 양도차익을 어떻게 산정할 것인지의 여부를 가리는데 있다.

나. 쟁점①에 대하여 본다.

(1) 관계법령

소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제5조(비과세 소득) 제6호(자)목의 규정에 의하면, 대통령령이 정하는 1세대1주택(대통령령이 정하는 고급주택을 제외함)과 이에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있고,

같은법 시행령 제15조

제1항(1995.12.30 대통령령 제14860호로 개정되기 이전의 것)에서는 법 제5조 제6호(자)에서 “1세대1주택”이라 함은 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이하는 가족과 함께 구성하는 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 3년이상 거주하는 것으로 하되 다만 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그 거주기간의 제한을 받지 아니한다고 규정하면서 각호중 제2호에서 “당해주택의 보유기간이 5년이상으로서 거주자가 총리령이 정하는 바에 의하여 1세대1주택임을 입증하는 경우”를 들고 있는데 위 규정은 1995.12.30 당해주택의 보유기간이 3년 이상이면 거주기간에 관계없이 비과세하는 것으로 개정되었다.

(2) 사실관계 및 판단

(가) 청구인은 종전부동산의 2분의 1지분을 1990.9.15 취득(원인 : 1990.9.14 매매)하였고 청구인과 공동소유자인 청구외 OOO은 종전부동산이 주택개량재개발사업지역에 편입된 후 그 사업시행이 1993.8.28 인가되자 종전부동산을 재개발조합에 제공하였으며, 그후 종전부동산의 주택은 1994.7.30 철거되고 이후 청구인과 OOO은 관리처분계획(인가일 : 1996.4.19)에 따라 1996.7.29 계약한 분양아파트(서울특별시 성북구 OO동 OOOOO OOOO OOOO)를 청구외 OOO에게 150,000,000원에 양도하였으며 이에 따라 종전부동산의 부수토지가 1996.10.23 위 OOO에게 소유권이전(원인 : 1996.9.21 매매) 되었는 바, 이러한 사실관계에는 청구인과 처분청간에 상호 다툼이 없다.

(나) 청구인은 종전부동산 부수토지의 양도시기는 1996.10.23이고 이 당시의 1세대1주택의 비과세요건은 거주기간에 관계 없이 보유기간이 3년 이상이면 비과세되므로 종전부동산을 1990.9.15 취득한 이 건의 경우 양도당시까지는 보유기간이 3년 이상이므로 비과세되어야 한다고 주장하고 있어 이를 살피건대, 소득세법의 관련규정에서 1세대1주택의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여 양도소득세를 부과하지 아니하는 입법취지는 주택이 국민의 주거생활의 기초가 되는 것이므로 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도한 것이라고 볼 수 없는 일정한 사유가 있는 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하여 주는 데에 목적이 있는 것으로, 그 비과세 요건은 시대적 상황에 따라 조세법이 규정하고 있고 그 요건은 엄격히 적용하여야 하는 바, 이와 같이 종전의 주택개량재개발사업 등의 시행으로 인하여 철거됨에 따라 나대지로 남게 된 그 부수토지를 양도하는 경우에 그 부수토지에 대하여 1세대1주택 비과세 규정을 적용하기 위해서는 적어도 종전의 주택이 철거될 당시 1세대1주택으로서의 비과세요건을 갖추고 있어야 할 것(같은 뜻 대법원 92누1889, 1992.5.12)이다. 1998.12.31 대통령령 제15969호로 신설된

소득세법 시행령 제155조

제16항의 규정에서는

도시재개발법 제34조

의 규정에 의한 관리처분계획의 인가일 또는

주택건설촉진법 제33조

의 규정에 의한 사업계획의 승인일, 그전에 기존주택이 철거되는 경우에는 기존주택의 철거일 현재 전시

소득세법 시행령 제154조

제1항의 규정에 해당하는 기존주택을 소유하는 자에 한하여 도시재개발법에 의한 재개발조합 또는 주택건설촉진법에 의한 재건축조합의 조합원이 당해조합을 통하여 취득한 입주자로 선정된 지위(이에 보수되는 토지를 포함)를 양도하는 경우 양도일 현재 다른주택이 없는 경우에는 위 제154조 제1항의 규정에 의한 1세대1주택으로 본다고 신설하여 규정하고 있다. 이는 재개발조합에 주택 및 그 부수토지를 출자한 조합원중 관리처분계획의 인가일전에 주택이 철거되는 경우에는 기존주택의 철거일까지 소득세법 시행령상의 1세대1주택 비과세요건을 갖춘 기존주택을 소유한 조합원이 관리처분계획에 따라 취득한 분양예정 아파트의 입주자로 선정된 지위를 양도하는 경우로서 그 양도 당시 다른 주택이 없는 경우에는 이를 1세대1주택인 종전주택과 이에 부수하는 토지의 양도로 간주하여 비과세하는 것이 1세대1주택 비과세제도를 적용함에 있어서 납세자간 과세형평을 도모하는 동시에 서민가계를 지원하는 측면에서도 타당하다는 입법취지에 기인한 것이다(대법원 93누17324, 1994.3.8 같은 뜻임).

(다) 그러하다면 청구인의 경우는 기존주택 철거일(1994.7.30)현재 기존주택에서 3년이상 거주하거나 기존주택을 5년이상 보유하지 아니하여 1세대1주택의 비과세요건을 갖추지 못한 상태에서 분양예정의 아파트를 취득할 수 있는 권리를 양도한 것이므로 비과세대상이 되지 아니한다 할 것이다. 따라서 1세대1주택의 부수토지를 1996.10.23 양도한 것이므로 비과세하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

다. 쟁점②에 대하여 본다.

(1) 관계법령

(가) 쟁점아파트분양권 양도당시의

소득세법 제94조

제2호의 규정에 의하면 “대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리”의 양도로 인하여 발생하는 소득은 양도소득으로 규정하고 있고,

같은법 시행령 제157조

제3항에서는 법 제94조 제2호에서 “대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리”라 함은 다음 각호의 것을 말한다고 규정하고 각호중 제1호에서 “지상권·전세권과 등기된 부동산임차권”, 제2호에서 “부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리 포함)”를 규정하고 있다.

(나)

소득세법 제96조

제1호 및 제97조 제1호 “가”목의 규정에 의하면 자산양도차익을 산정함에 있어서 기준이 되는 양도가액과 취득가액은 법 제94조 제1호(토지 또는 건물의 양도) 제2호(대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 양도) 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한 기타자산)의 규정에 의한 자산의 경우에는 기준시가를 원칙으로 하되 다만 당해자산의 종류·보유기간·거래규모·거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다고 규정하고 있고, 이의 위임을 받은

소득세법 시행령 제166조

(양도차익의 산정) 제4항에서는 법 제96조 제1호 단서 및 법 제97조 제1항 제1호 “가”목 단서에서 “당해 자산의 종류·보유기간·거래규모·거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다고 규정하고, 각호중 제1호 “가”목에서는 제157조 제3항 제2호(부동산을 취득할 수 있는 권리)를 규정하고 있고 그 “나”목에서는 취득후 1년 이내의 자산을 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

(가) 청구인과 청구외 OOO은 쟁점아파트 분양권을 청구외 OOO에게 150,000,000원에 양도하였고 이에는 청구인과 처분청간에 상호 다툼이 없다.

(나) 처분청은 쟁점아파트 분양권의 청구인 취득시기를 종전부동산의 취득일인 1990.9.14로 하고 그 취득가액을 전소유자인 청구외 OOO의 확인서와 청구인 취득시의 검인계약서를 근거로 매매금액 17,500,000원으로 하여 과세하였고, 이에 대하여 청구인은 비록 1990.9.14 매매계약체결시 검인계약서상의 매매금액이 17,500,000원으로 기재되어 있지만 그 실지취득가액은 60,000,000원이라고 주장하면서 그 거증으로 위 OOO의 번복된 확인서를 제시하고 있는 바, 청구인은 종전부동산 취득당시의 실지거래계약서 및 금융거래증빙등 객관성있는 자료를 제시하지 아니하고 취득당시 처분청에 확인한 내용을 사후 번복한 청구외 OOO의 확인서와 소명서를 제시하고 있어 청구인이 주장하는 종전부동산의 실지거래가액 60,000,000원은 신빙성이 있다고 보기 어렵다.

(다) 쟁점아파트 분양권의 양도차익의 산정에 대하여 살펴본다.

도시재개발법에 의한 재개발사업에 있어서 분양처분의 고시전에 재개발구역내 토지 및 건축물을 소유하는 자로서 재개발조합에 위 토지등을 제공하고 그 대가로 재개발아파트 등의 분양권을 관리처분계획의 인가시에 최초로 취득하는 자는 관리처분의 인가가 있는 때에 종전의 토지 및 건축물에 관한 권리가 분양예정의 대지 및 건축시설을 분양받을 권리로 변환된다 할 것이고, 재개발조합이 관리처분계획에 의하여 관리처분계획의 인가당시의 토지 및 건축물의 가액을 평가한 다음 그 대가로 분양받을 재개발아파트 등 분양권의 분양대금의 일부로 충당하거나, 위 토지등을 제공한 자가 분양신청을 하지 아니하거나 분양을 희망하지 아니하는 경우 또는 분양대금을 넘는 차액이 있는 경우에는 위 토지 및 건물의 소유자에게 청산금을 지급하도록 도시재개발법에서 규정하고 있다.

따라서 이 건과 같이 주택개량재개발조합의 조합원이 그 재개발조합에 종전의 토지 및 건축물을 제공함으로써 관리처분계획에 따라 취득하게 되는 분양예정의 대지 또는 건축시설을 분양받을 권리는 재개발사업이 시행됨에 따라 장차 분양처분의 고시가 있은 후 그 분양받을 대지 또는 건물시설에 대한 소유권을 취득하기까지는 이는 “부동산을 취득할 수 있는 권리”라 할 것이므로 청구인의 쟁점아파트 분양권 양도는 “부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도”에 해당한다 할 것이다.

위와 같이 아파트관리처분인가당시에 쟁점아파트 분양권을 취득한 것으로 볼 경우에는 OO OOO O지구 주택개량재개발조합이 청구인과 위 OOO에게 통지한 “조합원별 관리처분계획 내역통지서”에서, 종전 권리의 금액은 종전 토지가격이 129,268,000원 종전 건물가격이 9,509,450원 합계 138,777,450원(위 가격은 서울시 가격평가심의위원회의 결정가격임)으로 하고 있고 위 종전권리가격에 아파트 단지의 어린이놀이터 용지등을 제외한 비례율 96%를 곱한 133,226,352원을 분양기준가액으로 하고 있는 바, 청구인이 분양권을 양도한 아파트의 분양가액은 175,056,000원이고 청구인과 위 OOO은 위 분양가액 175,056,000원과 종전권리의 금액 133,226,352원을 차감한 41,829,648원을 위 재개발조합에 납부하게 되어 있으므로 이 건 분양권의 청구인 취득가액을 66,613,176원(133,226,352원중 청구인 지분가액)으로 하여 쟁점아파트 분양권 양도차익을 관련법령에 따라 실지거래가액으로 계산할 수 있는 것으로 보인다(대법원 93누1633, 1993.11.23 같은 뜻임).

그러나 이와 같은 견해를 취하는 경우에는, 장기간 종전토지 및 건축물을 보유하다가 재개발조합에 제공한 자의 경우에도 종전의 토지 및 건물의 당초 취득시기부터 위 부동산을 취득할 수 있는 권리의 취득시기까지 사이에 상승한 가액이 양도차익에서 제외되고, 납세자가 양도소득특별공제나 장기보유특별공제를 받을 수 없게 되는 등 불합리한 결과가 발생하며, 부동산을 취득할 수 있는 권리인 분양권은 종전의 토지 및 건축물이 관리처분계획의 인가에 의하여 그때부터 외형상 부동산을 취득할 수 있는 권리로 변환되었을 뿐 그 실질에 있어서는 종전의 토지 및 건축물에 대한 권리도 체화( 化)되어 있다고 할 것이므로, 이 건 분양권 양도에 따른 양도차익의 계산에 있어서는 쟁점아파트 분양권 양도가액에서 관리처분인가일 당시의 분양기준가액을 차감한 가액은 물론 종전부동산의 취득시부터 관리처분계획인가일까지의 상승한 가액을 포함하여야 할 것이고, 이렇게 함으로서 소득이 발생하였는데도 과세하지 못하는 불합리성을 배제함과 동시에 공평과세에도 기여한다고 할 것이다.

따라서 쟁점아파트 분양권 양도차익은 청구인의 분양권 양도가액 75,000,000원에서 위 아파트 관리처분 인가일 당시의 분양기준가액 66,613,176원을 차감한 가액과 위 아파트 관리처분 인가일 당시의 분양기준가액 66,613,176원에서 주택재개발조합에 제공된 쟁점부동산중 2분의 1지분을 청구인이 취득한 가액 17,500,000원을 차감한 가액을 합한 가액에서 필요경비가 공제된 금액을 양도차익으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정함이 정당하다고 판단된다.

라. 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 과세표준과 세액을 재경정함이 타당하다고 판단되므로 국세심판관 합동회의의 의결을 거쳐

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.