조심2007중5250 (2010.04.01)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 「한국토지공사법」에 따라 설립되어 토지의 취득, 개발, 비축, 관리, 공급 및 임대 등 건설업을 영위하는 법인으로, OOOOOOOO이 2006.2.6.～2006.11.3. 기간동안 청구법인에 대하여 2001

∼ 2005사업연도 법인세

통합조사를 실시하고, 아래의 사항을 적출하여 처분청에 과세자료로 통보하였다.

(1) 청구법인은 2001

∼ 2005사업연도 법인세 신고시 OOOOOO 외

31개 지구의 택지개발사업에

의하여 조성한 공동주택용지 등 8,078,465㎡

(이하 “쟁점토지”라 한다)를 주택건설업자 등에게 분양함 으로써 발생한 익금과 손금의 귀속시기를 그 동안 사업지구 전체의 작업진행률 기준으로 하였으나, 이를 개별

토지에 대한 잔금청산 또는 사용승낙일 중

빠른 날이 속하는 사업연도로

보아 701,138,446,179원(2001사업 연도 198,561,644,055원

, 2002사업연도 △66,520,794,527원, 2003사업연도 192,239,874,350원, 2004사업연도 260,783,745,021원, 2005사업연도 116,073,977,280원)을 익금산입하였다.

(2)

청구법인은 각 택지개발사업지구에 대한 재고자산의 누락발견시

일시에 원가차익으로 계상하고, 장부상 재고자산이 과다하게 계상된 경우 일시에 원가차손으로 계상한 것을 실제 귀속연도에 따라 원가를 재배분하여 2001사업연도 원가차손금액 46,883,302,545원(이하 “쟁점 비용”이라 한다)을 손금불산입하였다

나. 처분청은 위의 내용을 반영하여 2007.1.19. 청구법인에게 법인세 355,509,150,490원(2001사업연도 153,261,615,600원, 2003사업연도 71,102,336,990원, 2004사업연도 94,428,661,290원, 2005사업연도 36,716,536,610원)을 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 2007.4.13. 손익의 귀속시기를 사업지구 전체의 작업 진행률이나 사용승낙일로 하여야 하고, 쟁점비용이 토지이용계획변경 등 사전에 예측할 수 없었던 원가변동요인으로 발생되는 비경상적· 비반복적 원가변동금액이므로 2001사업연도의 손익으로 인식하여야 한다는 내용으로 이의신청을 하였고, OOOOOOOO은 2007.9.6.

쟁점토지 분양대금의 귀속시기

를

사용승인

일로 보고, 2001사업연도 손금불산입한 원가차손금액

46,883,302,545원 중 34,562,837,964원(이하 ‘쟁점 금액’이라 한다)에 해당하는

과소신고가산세 및 미납부

가산세만을 취소하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2007.11.19.

심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

청구법인은 단순히 개별필지의 토지를 매입한 후 공급하는 것이 아니라, 사업지구내의 토목공사, 지목변경, 간선시설 및 기타 공공 시설 등을 포함한 택지조성을 위한 건설업을 수행하는 것이므로 이에 따른 손익은 사업지구 전체의 공사착공일로부터 준공일까지의 기간 동안에 걸쳐 작업진행률을 기준으로 인식하여 왔고, 처분청의 과세와 같이 공동주택용지 등의 분양대금수익 귀속시기를 그 사용승낙일로 할 경우 통상 택지조성에 소요되는 총원가의 20% 내외가 발생하는

시점에서 모든 수익을 인식하게 되며, 공사원가의 대부분(80% 내외)을

추정에 의하여 과세소득을 결정하게 되어 수익ㆍ비용대응의 원칙에 위배될 뿐 아니라, 현행

「법인세법 시행령」제69조

제2항에 진행률의 계산단위인 목적물 에 대하여 규정하고 있지 아니한 바, 건설용역의 목적물을 개별필지의 토지가 아닌 사업지구 전체로 보고 있는 기업회계기준에 따라 사업지구 전체를 건설용역 제공의 목적물로 보는 것이 타당하다 할 것이므로 이 건 처분은 부당하다.

(2) 전기오류수정손실은 전기에 합리적으로 손익의 인식이 가능 하였던 것임에도 불구하고 사업연도를 잘못 인식한 손익에 대하여 이를 바로잡기 위하여 계상하는 것이지만, 쟁점비용은 1999사업연도이전에 공사원가에 대한 권리의무가 확정되었으나 그 이후 토지이용계획 변경 등 비경상적, 비반복적 요인에 의한 원가변동 금액이므로 2001사업연도의 손익으로 인식함이 타당하다. 설령, 처분청의 의견과 같이 쟁점비용을 1999사업연도 이전에 귀속되어야 할 손익인 전기 오류수정손실로 볼 경우, 쟁점비용이 부과제척기간의 만료로 1999 사업연도의 손익으로 조정할 수 없음에 따라 동일한 소득에 대한 이중과세가 되고, 청구법인이 이월결손금의 공제기간 조정이나 조세

감면의 조정 등 세부담 경감을 위한 소득조절 등과 같은 조세를 부당히

감소시킬 목적으로 임의조정한 것이 아니므로 부과제척기간이 경과한

쟁점비용에 대해서는 기간손익을 다시 계산하지 않고 당초 신고내용을

인정하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인이 주택건설업자 등에게 분양한 대상은 주택용지로 한정되는 것으로써 그와 관련된 간선시설이 포함된 것은 아니고, 간선시설이 택지개발에 필수적으로 수반된다고 하더라도 분양대상 택지만을 위하여 사용되는 것이 아니며, 분양대금의 귀속이 향후 간선시설의 설치 및 조성에 따라 달라지는 것이 아니므로

쟁점

토지에 대한 잔금청산 후 택지사용 승낙이 있었다면 수익이 확정된

것으로 봄이 타당

하고,

청구법인은 사업지구내의 공동주택용지를 단일사업자가 아닌

다수의 주택건설업자와 계약하고 있는 바, 계약

내용을 보면 계약일, 잔금청산일 및 사용승낙일이 서로 상이하므로

각각의 계약을 사업 지구 전체에 대한 단일계약으로 보거나 용역제공의 목적물을 전체 사업지구로 보기는 어려울 뿐 아니라, 분양대금의 수령 또는 개별 필지의 사용승낙으로 인하여 수익확정이 있게 된 이상, 이를 당해 연도의 법인세 산출에 있어서 익금으로 산입할 수 있는 것이고, 당해연도가 지나서 그에 대응하는 비용이 발생한다고 하여 그 비용의 발생시까지 익금의 귀속시기를 늦추어야 하는 것은 아니라고 할 것이므로 이 건 처분은 정당하다.

(2) 2001사업연도에 새로운 권리의무가 확정되었다면 당해 원가 차손에 해당하는 의무에 대한 비용지출이 있어야 하나, 쟁점비용은

실제 비용지출이 없이 재고자산을 감소시키는 회계처리에 따라 나타난

것이므로 2001사업연도에 새로 발생한 추가비용으로 볼 수 없고, 쟁점

비용은 재고자산 등에 대한 청구법인의 회계관리 소홀 등으로 인하여 1999사업연도 이전에 발생하였음에도 청구법인이 이를 인지하지 못하다가 2001사업연도에 비용으로 계상한 것이므로 손익의 귀속 사업 연도에 관계없이 비용 발견시 이를 인식하여야 한다는 청구주장은 수익ㆍ비용대응의 원칙에 위배되므로 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 택지개발지구내 분양토지인

쟁점토지의 분양대금에 대한 손익의 귀속시기를 사용승인일로 보아 과세한 처분의 당부

② 2001사업연도 당기비용으로 계상한 34,562,837,964원에 대하여

전기오류수정손실로 보아 손금불산입한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1)

법인세법 제40조

【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속 사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제43조【기업회계기준과 관행의 적용】내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해법인이 익금과 손금의 귀속 사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여

온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를

제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.

(2) 법인세법 시행령(2008.2.29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것) 제68조【자산의 판매손익 등의 귀속사업

연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의

양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각호의 날이 속하는 사업연도로 한다.

1. 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조 에서 “상품 등”이라 한다)의 판매 : 그 상품 등을 인도한 날

2. 상품 등의 시용판매 : 상대방이 그 상품 등에 대한 구입의 의사를

표시한 날. 다만, 일정기간내에 반송하거나 거절의 의사를 표시하지 아니하면 특약 등에 의하여 그 판매가 확정되는 경우에는 그 기간의 만료일로 한다.

3. 상품 등 외의 자산의 양도 : 그 대금을 청산한 날. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전

등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 한다

.

제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속 사업연도】① 법 제40조

제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급

공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설 등”이라 한다)의

제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역

제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건설 등의 계약기간(그 목적물의 건설 등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 1년 이상인 건설 등의 경우 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의

각 사업연도의 익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 재정경제부령이

정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(이하 이 조 에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 재정경제부령이 정하는 경우 에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

③ 제2항의 규정은 건설 등의 계약기간이 1년 미만인 경우로서 법인이 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도의 결산을 확정함에 있어서 작업진행률을 기준으로 하여 수익과 비용을 계상한 경우의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여 이를 준용한다.

제79조【기업회계기준과 관행의 범위】법 제43조의 규정에 의한 기업회계의 기준 또는 관행은 다음 각호의 1에 해당하는 회계기준 (당해 회계기준에 배치되지 아니하는 것으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 관행을 포함한다)으로 한다.

1. 「주식회사의 외부감사에 관한 법률」 제13조의 규정에 의하여 제정된 기업회계기준

(3)

택지개발촉진법 제9조

【택지개발사업실시계획의 승인 등】①

시행자는 대통령령이 정하는 바에 따라 택지개발사업실시계획(이하 “실시계획”이라 한다)을 작성하여 건설교통부장관의 승인을 얻어야 한다. 승인된 실시계획을 변경하고자 할 때에도 또한 같다. 다만, 대통령령이 정하는 경미한 사항의 변경은 그러하지 아니하다.

(4)

주택법 제23조

【간선시설의 설치 및 비용의 상환】① 사업 주

체가 대통령령이 정하는 호수 이상의 주택건설사업을 시행하는 경우 또는 대통령령이 정하는 면적 이상의 대지조성사업을 시행하는 경우에는 다음 각호에 정하는 자는 그 해당 간선시설을 설치하여야 한다.

1. 지방자치단체 : 도로 및 상하수도시설

2. 당해 지역에 전기ㆍ통신ㆍ가스 또는 난방을 공급하는 자 : 전기 시설ㆍ통신시설ㆍ가스시설 또는 지역난방시설

3. 국가 : 우체통

(5)

정부투자기관관리기본법 제25조

【결산서의 제출】① 투자기관의 사장은 매 회계연도 종료후 2월이내에 전회계연도의 결산서를 재

정경제부장관에게 제출하여 승인을 얻어 결산을 확정한다. 다만, 주주총회 또는 출자자총회가 있는 투자기관의 경우에는 주주총회 또는 출자자 총회에서 결산을 의결·확정한다.

② 제1항의 결산서에는 다음의 서류를 첨부하여야 한다.

1. 재무제표와 그 부속서류

2. 기타 결산의 내용을 명확하게 함에 필요한 서류

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 본다.

(가) 처분청이 제출한 심리자료를 보면, 처분청은 청구법인이 2001 ∼ 2005사업연도 법인세 신고시 OOOOOO 외 31개 지구의 택지개발사업에 의하여 조성한 쟁점토지를 주택건설업자 등에게 분양함으로써 발생한 익금과 손금의 귀속시기를 개별토지에 대한 사용 승낙일이 속하는 사업연도로 하여 이 건 처분을 한 것으로 나타난다.

(나)

「법인세법」제40조

및 같은 법

시행령 제69조를 보면,

‘

내국법인의 각 사업

연도의 익금과 손금의 귀속사업연도

는 그 익금과

손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하되, 건설ㆍ제조 기타 용역의

제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는

그 목적물의 인도일이 속

하는 사업연도로 하고, 1년 이상인 건설 등의 경우 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도 까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(작업진행률)를 기준으로 하여 익금과 손금에 산입한다’라고 규정하고 있다.

(다) 청구법인이 「택지개발촉진법」에 따라 수행하는 택지개발

사업의

추진절차는

지구지정단계, 계획단계, 시행단계로 구분할 수 있

고

, 통상 택지수급계획의 수립부터 공사시행 착수까지 약

2년, 공사시행 부터 준공까지 약 4∼5년 이상 소요됨에 따라 개발토지의

공급형태는

지구단위별로 50%이상을

공공용지로 개발한 후 지방자치단체에 무상 으로 이전하며, 나머지는

공동주택 용지, 상업시설용지 등으로 유상공급하고 있는 것으로써

사업지구 전체에 대한 토지조성기간(4∼5년)과

아파트 등의 건축기간 등을 감안하여 유상 공급용지는

조기분양한 후,

공원 등 공공시설 용지 및 간선시설에 대한 공사를 진행하고 있는 바

, 주택건설업자가 지방자치단체에 「건축법」상 건축승인 신청시 토지

사용승낙서 제출을 의무화하고 있어 청구법인은 건설업자 등의 요청이

있는 경우 사업지구 준공 이전이라도 토지사용을 승낙하고 있을 뿐, 사업지구내에 있는 공동주택용지가 분양되어 아파트 등이 준공되는 경우에도 소유권 이전등기는 전체 사업지구 준공이 완료된 후에 이루어지므로 사업지구 전체를 하나의 수익인식단위로 보아 분양시부터 사업준공일까지의 기간동안에 걸쳐 사업지구의 전체 유상공급되는

토지대가를 사업지구 건설에 투입된 실제 대비 전체예정원가를 기초로

산정된 작업진행률을 적용하여 각 사업연도의 수익으로 인식하여야 한다고 주장한다.

(라) 그러나, 청구법인이 주택건설업자 등에게 분양하는 쟁점토지는

주택건설업자 등이 주택 등을 건설할 것을 전제로 하여 매도한 것

이고, 주택건설업자 등은 지방자치단체로부터 「건축법」상 건축승인을

받은 후 곧바로 쟁점토지에 주택을 건설할 수 있도록 되어 있으며, 청구법인이 발행하는 토지사용승인서는 수분양자로부터

토지대금을 완납받은 후에 발급되는 것이어서 청구법인이 토지사용승인일에는 쟁점

토지에 대한

대금 청산 및 자산의 인도가 있었던 것으로 볼 수가 있

고, 청구법인이 사업지구내 도로 등 간선시설의 수행은 택지개발사업의 시행자로서 설치하는 것일 뿐, 택지를 매수한 주택건설사업자에게 공급

되는 것은 아니므로 쟁점토지의 분양계약과 관련된 수익은 분양대금의

청산 및 택지의 인도로 이미 확정되었다고 봄이 타당하다 할 것이다. 또한, 「법인세법」상 수익비용대응의 원칙은 실현된 수익과 그 수익에 관련된 원가, 비용 및 손실을 기간적 또는 대상적으로 대조하여 표시하는 것을 말하는 것으로서 기본적으로 수익이 확정되면 거기에 대응하는 원가, 비용 등을 산입하고자 하는 것이지 비용의 확정여부에 따라 수익의 인식시기가 달라지는 것은 아니라고 할 것이다(OO OOOOOOOOOO, OOOOOOOOOO OO O).

따라서, 처분청이 쟁점토지의 분양대금에 대한 손익의 귀속시기를 청구법인이 주택건설업자 등에게 쟁점토지의 사용승인서를 발급한 날이 속하는 사업연도로 보아 과세한 이 건 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여 본다.

(가) 처분청의 심리자료를 보면,

청구법인은 각 택지개발사업지구에 대한 재고자산의 누락발견시 일시에 원가차익으로 계상하고, 장부상 재고자산이 과다하게 계상된 경우 일시에 원가차손으로 계상한 것을 실제 귀속연도에 따라 원가를 재배분하여 2001사업연도 원가차손금액 쟁점비용을 손금불산입하였다.

(나) 이에 대하여, 청구법인은 2001사업연도 손금불산입한 원가 차손금액인 쟁점비용은

사전 예측할 수 없었던 원가변동요인으로

인하여 2001사업연도에 손실이 발생하였고, 처분청 의견과 같이 쟁점 비용 중 쟁점금액은

1999사업연도 이전 손금에 해당하는 OOOO, OOOO, 기타 사업지구의 원가차손금액으로 인정할 경우, 부

과제척기간이 경과하여

1999사업연도 법인세에 쟁점금액을 손금으로 반영하지

못하게 되어 이는 이중과세에 해당하므로 부당하다고 주장한다.

(다)

청구법인은 2001사업연도에 쟁점비용이 사전 예측할 수 없었던

원가변동요인으로

인하여 손실이 발생한 비경상적·비반복적인 추가 비용이라고

주장하면서도, 이에 대한 구체적인 증거자료를 제시하지 못하고 있고, 청구법인의 2001사업연도 결산서상 재고자산명세서 및 기타 잡손실

명세서를 검토하여 볼 때, 쟁점비용 중 쟁점금액은 1999 이전 사업연도에 이미

준공완료된 사업지구에서 발생된 비용임에도 불구하고 이를 인지하지 못하다가, 2001사업연도에 와서야 잡손실 (원가차손)로

계상하여 재고자산을 감하는 회계처리를

한 사실만을 인정할 수 있을 뿐

, 2001사업

연도에 새로이 발생한

추가

비용으로 보기는 어렵다.

(라)

또한, 청구법인은 2001사업연도에 손금불산입된 쟁점금액은 1999사업연도에 손금산입되어야 하는 금액일 경우 부과제척기간의 만료로 1999사업연도 법인세를 경정하지 못하는 바, 동 금액 만큼 청구법인

에게 이중과세가 되고, 제척기간 경과후에는 기간손익을 다시

계산할 수 없으므로 당초 신고내용을 인정하여야 한다고 주장하나,

국세의 부과제척기간이 경과한 경우 그 과세연도에 대하여는 부과권이

소멸되어 과세당국은 과세표준이나 세액을 변경하는 어떠한 결정도

할 수 없으므로 그 소득금액도 조정할 수 없는 것이고, 「국세기본법」

에서 국세부과제척기간의 규정을 둔 취지가 납세의무자와 국가간의 국세에 관한 권리·의무관계를 조속히 종결함으로써 조세채무에 관한 법적안정성을 보장하기 위하여 과세당국에서 국세를 부과할 수 있는 기간에 제한을 두는 데 그 목적이 있으며, 개별세법에서 규정하고 있는 과세표준과 세액의

계산방법 및 범위의 제한을 두는 데 그 목적이 있는 것은 아니라

할 것이므로(OO OOOOOOOOO, OOOOOOOOOO OO O), 부과제척기간이 경과된 특정사업연도가 그 과세표준과 세액을 경정할 수 없다고 하여 그 이후 부과

제척기간이 경과하지 아니한 사업연도의 손익으로

계산할 것은 아니라고 할 것이다.

따라서, 처분청이 청구법인의 주장을 받아들이지 아니한 이 건 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로「국세기본법」

제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정 한다.