국심2001서2107 (2001.11.17)

OO세무서장이 2001.7.16 청구법인에게 한 1997사업연도 법인세5,668,350원, 1998사업연도 법인세 43,305,580원, 1999사업연도 법인세3,161,770원의 부과처분은

1. 청구외 이OO가 발주하여 청구법인이 시공한 건물의 공사대금 미회수분에 대하여 부당행위계산부인하여 청구법인의 소득금액 계산시 익금산입한 미수금 인정이자 상당액 102,042,783원(1997사업연도 4,427,796원 1998사업연도 89,445,590원 1999사업연도 8,169,397)을 익금불산입하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다

2. 나머지 청구는 기각한다.

1. 처분개요

(1) 처분청은 청구법인이 청구법인과 특수관계에 있는 청구외 이OO(대표이사, 최대주주)와 OO구 OO동 OOO에 임대목적의 건물(이하 “쟁점건물”이라 한다)을 신축하기로 도급계약을 체결하고 1996.3.5 착공한 후 1997.12.12 쟁점건물을 준공하여 도급금액 1,397,000,000원중 697,000,000원을 준공일 이후 1999.8.27 까지 분할하여 회수한 사실에 대하여,

청구법인이 미회수한 공사미수금에 대해 준공일(1997.12.12) 이후부터 회수한 날(1999.8.27)까지 특수관계자인 청구외 이OO에게 자금을 대여한 것으로 보아 미수금에 대한 인정이자 102,042,783원(1997사업연도 4,427,796원 1998사업연도 89,445,590원 1999사업연도 8,169,397)을 익금산입하고,

(2) 처분청은 청구법인이 대표이사인 청구외 이OO에게 상환기간, 이자율 등을 정한 약정에 의해 1997.1.1～1998.7.20 까지 자금을 대여하고 1998사업연도의 대여금에 대한 인정이자 계산시 대여금적수에서 가수금적수를 차감하여 수입이자를 계상한데 대하여,

이는 당사자간 약정에 의한 대여금이므로 약정내용대로 가수금적수를 차감하지 않은 대여금적수에 약정이자율을 적용한 수입이자와 신고된 수입이자와의 차액 8,877,008원을 익금산입 상여처분하고, 동 대여금은 법인세법상 업무무관가지급금에 해당하므로 대여금적수에 상당하는 지급이자 상당액 4,627,193원을 손금불산입하여 2001.7.14 청구법인에게 1997사업연도 법인세 5,668,350원, 1998사업연도 법인세 43,305,580원, 1999사업연도 법인세 3,161,770원을 결정고지하였다

청구법인은 이에 불복하여 2001.8.8 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 특수관계자인 청구외 이OO에게 제공한 건설용역의 대가를 계약서상 지급시기보다 지연회수한 것은 사실이지만, 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 벗어날 정도로 공사대금회수가 지연되었거나 그로 인해 조세의 부담을 크게 감소시킨 일이 없으므로 부당행위계산부인 규정을 적용함은 부당하며

특히 특수관계없는 다른 거래처의 공사미수금 평균회수기간(417일)과 비교하여 볼 때 쟁점건물에 대한 공사미수금 회수기간(299일)이 오히려 짧음에도 불구하고 이에 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세하는 것은 부당하다.

(2) 청구법인은 청구외 이OO에게 상환기간, 이자율 등을 정하여 1998.1.1～1998.7.20 까지 대여금이 있었고 1998.7.20～1998.12.31 까지는 가수금이 발생하여 1998사업연도 결산시 대여금(가지급금 등)적수에서 가수금적수를 차감한 후 약정이자율을 적용하여 33,626,326원을 수입이자로 계상하였는 바,

구

법인세법시행규칙 제18조

제20항에는 가지급금의 계산시 동일인에 대한 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한 금액으로 하며, 같은법 기본통칙 2-15-21…18의 3에는 가지급금과 가수금의 발생시에각각 상환기간 및 이자율 등에 대한 약정이 있어 이를 상계할 수 없는 경우에는 제외한다고 되어 있어, 형식적으로는 대여금에 이자율 등이 약정되어 있으나, 이는 청구법인이 수입이자를 목적으로 자금을 대여한 것도 아니고 연도말에 수입이자를 일시에 계상하는 등 실질적으로는 약정이 없는 대여금에 해당되므로 청구법인이 가지급금등에 대한 인정이자 및 손금불산입 지급이자 계산시 약정이 없는 가수금적수를 상계하여 계산한 것은 정당하다.

나. 처분청 의견

(1) 일반적인 건설공사의 도급계약서에 의하면 대금지급조항과 이행지체조항이 있어 이를 위반한 경우 지체상금과 이자를 지급해야 하는데, 1996.1월 청구법인과 청구외 이OO가 계약한 공사도급계약서에 의하면 수급자인 청구법인이 부담해야할 이행지체는 규정되어 있으나 대금지급 지연에 따라 도급자가 부담해야할 이자조항은 규정되어 있지 않아 동 계약은 도급자에게 유리한 부당한 계약이며 이러한 계약을 근거로 행한 거래는 부당하며,

특수관계없는 다른 계약상대방이 건물준공 후 대금을 지급하지 않는 경우에 청구법인은 계약내용에 따라 공사대금과 지연이자를 요구했을 것이고, 또한 불응하는 경우에는 법원에 소를 제기하여 회수하였을 것임에도 도급자가 청구법인의 대표자라고 해서 계약시부터 이자회수에 관한 조항을 배제한 부당한 계약을 체결하고 공사대금을 도급자의 경제적 사정에 따라 지연회수한 것은 상관행을 무시한 부당한 행위이다.

또한 청구법인은 1998년말 차입금이 1,690,000,000원으로 지급이자가 157,954,000원이나 되는 상황에서 미수금 697,000,000원을 지연회수한 것은 특수관계자인 청구외 이OO에게 자금을 지원한 것이고, 이는 특수관계자가 아니면 발생될 수 없는 경제적 합리성을 무시한 것으로 조세부담이 감소되었음이 확실하다.

(2) 구

법인세법시행령 제47조

의 가지급금등에 대한 인정이자 계산시 및

같은법시행규칙 제18조

제20항의 손금불산입 지급이자 계산시 동일인에 대한 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한다고 규정하고 있으나, 같은법 기본통칙 2-15-21…18의 3에서는 동일인에 대한 가지급금등과 가수금의 발생시에 각각 상환기간 및 이자율 등에 관한 약정이 있어 이를 상계할 수 없는 경우에는 상계하지 아니한다고 규정하고 있고,

대여금은 부당성은 없으나 청구법인의 업무와 직접 관련이 없는 자금의 대여액에 해당되어 구

법인세법 제18조의 3

제1항 3호의 업무무관 가지급금에 해당되어 이에 대한 지급이자를 부인한 처분은 당연하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 특수관계자에 대한 공사미수금 지연회수를 부당행위계산부인의 대상으로 보아 그 기간에 대한 인정이자를 계산한 처분의 당부와

(2) 약정있는 대여금에 대한 인정이자 및 손금불산입하는 지급이자 계산시 동일인의 가수금적수를 상계하지 아니하고 계산한 처분의 당부 가리는데 있다.

나. 관련법령

이건 과세요건 성립당시의

법인세법 제20조

【부당행위계산의 부인】정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다

같은법 시행령 제46조

【법인의 부당한 행위 또는 계산】② 법 제20조에서

“조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.(74.12.21개정)

7. 출자자등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율·요 율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때, (단서 생략)

9. 기타 출자자등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때

같은법 시행령 제47조

【인정이자등의 계산】① 출자자등에게 무상 또는 재정경제부령이 정하는 당좌대월이자율(이하 “당좌대월이자율”이라 한다)보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다.

② 출자자등에게 금전을 대여한 경우 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 때에는 제1항의 규정에 불구하고 그 차입금의 범위안에서 당해 이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 그 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다. 다만, 특수관계 있는 자(법인 또는 사업을 영위하는 개인에 한한다)에게 금전을 대여한 경우로서 상환기간을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 때에 당해 대여금에 대한 인정이자를 계산함에 있어서는 그 당좌대월이자율을 차입금의 이자율로 본다(91.12.31 신설)

같은법 제18조의 3

【지급이자의 손금불산입】① 다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.(90.12.31 개정)

3. 제20조의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금등으로서 대통령령이 정하는 것(93.12.31 신설)

같은법시행령 제43조의 2

【지급이자의 손금불산입】② 법 제18조의 3 제1항 제2호의 규정에 의한 업무와 관련없는 자산 및 동항 제3호의 규정에 의한 업무와 관련없이 지급한 가지급금등의 범위는 다음과 같다(98.5.16 직제개정)

2. 법 제18조의 3 제1항 제3호의 규정에 의한 업무와 관련없는 가지급금 등은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련없는 자금의 대여액(제19조 제3항 각호의 1에 해당하는 법인의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다). 다만, 재정경제부령이 정하는 금액을 제외한다.

같은법시행규칙 제18조

【지급이자의 손금불산입】(20) 법 제18조의 3 제1항 제3호의 규정에 의한 가지급금등의 합계액을 계산함에 있어서 동일인에 대한 가지급금등과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한다.(94.3.12 개정)

법인세법 기본통칙 2-15-21…18의 3【동일인에 대한 가지급금등과 가수금이 함께 있는 경우의 처리기준】규칙 제18조 제20항의 규정을 적용함에 있어서 다음 각호의 1에 해당하는 경우 이를 서로 상계하지 아니한다.

1. 가지급금등 및 가수금의 발생시에 상환기간·이자율등에 대한 약정이 있어 이를 서로 상계할 수 없는 경우

2. 가지급금등과 가수금이 사실상 동일인의 것이라고 볼 수 없는 경우

다. 사실관계 및 판단

쟁점 (1)에 대하여

(1) 청구법인의 총매출 현황을 보면 1997사업연도 54억원, 1998사업연도 44억원, 1999사업연도 68억원이며, 공사미수금 잔액은 1997사업연도 21억원, 1998사업연도 23억원, 1999사업연도 34억원임이 청구법인의 재무제표에 의거 확인되고, 청구법인과 청구외 이OO가 특수관계자에 해당된다는 사실에는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다.

(2) 청구법인이 제출한 특수관계 없는 다른 도급자와의 도급공사계약서를 보면 도급자가 공사대금을 지급하기로 한 날보다 늦게 지급하는 경우 시중은행의 일반대출시 적용되는 연체이자율을 적용한 연체이자를 지급하기로 한 내용과 수급자가 도급공사계약서에서 정한 준공기한내에 공사를 완성하지 아니한 때에는 지체상금을 지급해야 하는 내용이 모두 계약서에 명시되어 있으나, 청구법인과 청구외 이OO와의 도급공사계약서에는 지체상금을 지급해야 한다는 규정은 있으나 공사대금 지연지급시 연체이자에 대한 규정은 없으며, 청구법인과 청구외 이OO간의 공사의 하자로 인하여 분쟁이 발생한 사실이나 청구법인이 공사완료 후 공사미수금을 회수하고자 수차에 결쳐 이를 독촉한 사실 등은 별도의 서면으로 확인되지 아니한다.

(3) 처분청의 법인세 처분과 관련된 청구법인의 공사미수금 회수내역 및 적수계산에 의한 공사미수금 평균회수기간은 아래와 같다.

(단위 : 백만원)

표에서 나타나는 바와 같이 다른 공사의 미수금 회수현황을 적수계산 방법으로 평균회수기간을 계산할 결과 417일이나 쟁점건물에 대한 공사미수금 회수기간은 299일로 특수관계없는 타 공사미수금 보다 지연회수되지 않았고, 관급공사는 제외하였지만 쟁점 공사가 진행중인 시기에 진행되었거나 미수상태에 있는 일반공사를 모두 포함하여 평균회수기간을 계산하였으므로 타당성은 있다고 판단된다.

(4) 중소건설업체는 일반적으로 정형화 된 표준도급계약 일반조건에 따른 계약을 하고 대금지급 지연에 대한 연체이자 수수약정을 하고 있으나, 도급자가 공사대금의 지급을 지연하여도 표준도급계약서의 일반조건에 따라 연체이자 수수가 이루어지는 예가 그리 많지 아니하고, 더구나 특수관계자로부터 공사미수금을 회수함에 있어서는 서면이나 법적인 조치를 취하는 것보다 구두로 요청한다고 봄이 상당하다. 처분청의 조사내용에 의하면 청구법인 역시 특수관계가 없는 여타 도급자의 건축공사에 있어서 표준도급계약서상 공사대금 지급지연에 따른 연체이자 수수약정이 있음에도 불구하고 실제로 공사대금을 회수함에 있어서는 공사대금 지급이 지연된 경우에도 동 약정에 따른 연체이자를 수령한 사실이 없음이 확인되고 있다.

(5) 청구법인은 특수관계자인 청구외 이OO에 대한 공사대금을 지급기일(준공일)보다 지연회수한 것은 사실이나, 도급자인 청구외 이OO는 쟁점건물신축 후 이를 임대하여 임대보증금으로 공사대금 상당액을 충당할 계획이었으나 건물준공시점에 IMF사태가 발생하여 준공후(1997.12.12) 일정기간 임대수요가 없어 청구법인의 사용면적을 제외하고는 임대를 하지 못하다가 1998.7.1 최초 임대가 개시되어 1999.11.26 에야 임대가 완료되었으며, 임대보증금 등으로 꾸준히 공사대금을 상환하여 왔고 당시의 IMF사태와 부동산 미임대라는 어려운 경제적 사정을 감안하면 사회통념이나 상관행에 비추어 볼 때 합리성을 벗어난 것으로 보기 어렵고, 다른 거래처에 비하여 회수가 크게 지연된 것도 아니므로 조세부담을 부당히 회피하였거나 감소시킨 행위로 볼 수 없는 것으로 판단되고, 부당행위계산부인은 단순히 특수관계가 아닌 자와의 거래형태와 비교하여 특수관계가 아니면 통상적으로 할 수 없는 행위 또는 계산인데 특수관계자이기 때문에 행할 수 있다는 기준에 의하여 결정할 수 없는 바, 자금난으로 특수관계자간 공사대금을 지연회수했다 해서 부당행위계산부인규정을 적용하여 인정이자를 계산하여 과세한 처분이 부당하다는 청구법인의 주장은 이유 있다고 판단된다.

쟁점 (2)에 대하여

(1) 청구법인이 청구외 이OO에게 대여한 대여금에는 상환기간 및 이자율에 대한 약정이 되어있으나, 가수금에는 이러한 약정이 없음이 청구법인이 제출한 금전대여약정서에 나타나고, 청구법인은 1998사업연도 법인세과세표준신고시 청구외 이OO에 대한 대여금(가지급금 등)에 대하여 서면약정에 의하여 당좌대월이자율로 인정이자를 계산하면서 대여금적수(77,568,585,000)에서 청구외 이OO의 가수금의 적수(16,200,539,171)를 차감하여 33,626,326원을 수익으로 계상하였으나 처분청에서는 가수금적수를 차감하지 아니하고 계산한 인정이자 42,503,334원과의 차액 8,877,008원을 익금산입하고, 지급이자 부인액 계산에서도 청구법인 신고시 부인액 17,527,925원과 세무계산상 부인액 22,155,118원과의 차액 4,627,193원을 손급불산입하였음이 확인된다.

(2)

법인세법시행규칙 제18조

제20항에서 동일인에게 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한다고 규정하고 있는 바, 동 규정에 의하여 상계할 수 있는 경우란 가지급금등 및 가수금의 발생시에 상환기간, 이자율 등에 대한 약정이 없는 경우를 의미하고, 가지급금(대여금)이나 가수금(차입금)에 대하여 약정이 각각 모두 있거나 또는 가지급금이나 가수금중 어느 하나에 대해서만 약정이 있는 경우에는 그 상환기간, 이자율 등이 달라 이를 서로 상계할 수 없는 것으로 풀이된다(법인세법 기본통칙 2-15-21…18의3 같은뜻)

이 건의 경우 청구외 이OO에 대한 대여금에는 상환기간, 이자율 등이 약정되어 있으나 동일인으로부터 받은 가수금에는 이러한 약정이 없으므로 처분청이 가지급금적수에서 가수금적수를 차감하지 아니하고 인정이자를 계산하여 귀속자에게 상여처분하고 지급이자를 부인한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 일부 이유 있다고 판단되므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제2호 및 3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.