조심 2019서3934 (2019.12.26)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 2019.2.28. 자녀 OOO(이하 “수증자”라 한다)에게 OOO 소재 토지(281.7㎡) 및 건물(830.110㎡, 이하 토지와 건물을 합하여 “쟁점부동산”이라 한다)을 증여하면서, 수증자가 쟁점부동산에 관한 대출금 OOO원, 임대보증금 OOO원 합계 OOO원을 인수하는 내용으로 부담부증여계약을 체결한 후, 2019.4.17. 토지 취득가액을 OOO원(환산가액)으로, 건물 취득가액을 OOO원(환산가액)으로 각 산정한 후 양도소득세를 신고하였다. 나. 처분청은 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 청구인이 2017.8.30. 쟁점부동산의 건물을 신축하고, 2019.2.28. 수증자에게 쟁점부동산을 양도한 후, 쟁점부동산의 건물 취득가액을 환산가액으로 하여 양도소득세를 신고한 사실을 확인하여, 2019.8.8. 청구인에게 「소득세법」제114조의2 에 따라 환산취득가액의 OOO에 상당하는 2019년 귀속 양도소득세(기장 등 불성실가산세) OOO원을 경정.고지하였다. 다. 청구인은 이에 불복하여 2019.10.7. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 「소득세법」제114조의2 는 고의적인 세부담 회피행위를 방지하기 위하여 신설된 것이므로, 세부담 회피행위에 관련 없는 적법한 부담부증여까지 「소득세법」제114조의2 를 적용하는 것은 부당하다. (가) 「소득세법」제114조의2 는 납세자가 건물을 양도하기 5년 전 이내에 건물을 신축하고, 양도소득세를 면탈하고자 실지거래가액(실지 건물 신축비용)을 밝히지 않고 환산가액으로 취득가액을 적용하는 사례 등에 대하여 세부담회피를 방지하기 위하여 신설되었다. (나) 부담부증여시 증여재산의 평가는 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)에 의하여 평가하게 되어 있으므로, 항상 채무액이 양도가액이 된다( 「소득세법」제88조 제1호 제2문). 1) 즉, 증여재산을 시가로 평가한다면 당해 자산 매매가액, 매매사례가액, 감정가액, 수용가액 등이 있는 경우 그 가액이 증여재산의 시가로 인정된다. 2) 위 1)과 같은 가액이 없다면 보충적 평가방법에 따라 토지는 개별공시지가, 건물은 국세청고시가 등으로 평가하여야 한다. 3) 상증세법이 정한 특례평가 규정이 적용되는 경우에는 특례평가 가액이 존재하게 되는데, 임대료 환산가액이나 저당권 등이 설정된 재산의 평가가 이에 해당한다. (다) 부담부증여의 경우 양도소득세 계산은 양도가액에 실지거래가액이 존재하는 경우 외에 어느 경우라도 예외 없이 취득가액을 환산가액으로 하게 되어 있다. 1) 신축건물의 경우 거래시가가 없으므로, 보충적 평가방법에 따라 양도소득세를 계산하여야 하는데, 채무액을 토지와 건물의 개별기준시가 기준으로 각각 안분하여 양도가액을 정하게 된다. 2) 토지와 건물가액을 실제거래가액으로 할 수 없으니, 처음부터 기준시가로 할 수밖에 없다. 3) 이 때, 신축 건물을 부담부증여한 후 양도차익에 관하여 양도소득세를 신고할 경우, 양도차익의 계산은 「소득세법 시행령」제159조 제1항 제1호(취득가액), 제2호(양도가액)에 따라야 하는데, 「소득세법 시행령」제159조 제1항 제1호는 ‘양도가액을 상증세법에 따라 기준시가로 산정한 경우에는 취득가액도 기준시가로 산정할 것’을 규정하고 있다(동일결정원칙). 즉, 토지와 건물의 채무액을 기준시가로 안분한 가액이 곧 양도가액이 된다. 4) 그리고, 토지와 건물의 취득가액은 각각의 취득시의 기준시가를 기준으로 채무액을 환산하여 계산하게 된다. 5) 근본적으로 증여재산가액이 시가로 정해지지 않는 부담부증여의 경우 양도소득세 계산시 취득가액 환산방법을 피할 수 없다. 6) 부담부증여시 양도소득세 계산과정에서 도출되는 “취득가액의 환산가액”은 고의적인 세부담 회피를 위한 것이 아니다. 상증세법에 따라 증여재산가액을 보충적 평가방법에 의하였기에 계산절차상 「소득세법 시행령」제159조 에 따라 취득가액을 환산할 수밖에 없는 것이기 때문이다. (2) 「국세기본법」제18조 제1항은 세법을 적용할 때 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 않도록 하여야 한다고 규정하고 있다. 즉, 세법의 해석과 적용은 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 않게 해석하여야 한다. 따라서, 「소득세법」제114조의2 는 고의적인 세부담 회피 행위를 방지하기 위하여 신설된 것일 뿐이므로, 고의적인 세부담 회피의사 및 행위가 없는 부담부증여의 경우에까지 맹목적으로 적용하여 아니된다. (3) 「소득세법」제114조의2 는 소득에 대한 과세가 아니어서, 「소득세법」상의 체계에 어긋나는 당연무효인 조항이다. (가) 가산세란 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여, 그 세법에 의하여 산출한 세액 등에 가산하여 징수하는 것으로 결국 세법상의 각종 의무를 이행하지 않는 경우 그에 대한 행정벌로써, 조세의 형태로 과징하는 것이다. (나) 그러나, 「소득세법」제114조의2 는 소득에 대한 과세가 아니어서, 소득을 전제로 한 「소득세법」체계에 어긋나는 당연 무효인 조항이다. (다) 양도소득세 계산시 취득가액을 환산가액으로 할 수 있도록 규정한 것은 세법에서 정한 방법의 하나여서, 세법상의 의무를 이행과는 관련이 없다. 세법 어느 조항에서도 “취득가액을 환산가액으로 해서는 안된다”거나 “취득가액은 반드시 실지거래가액으로 해야 한다”고 규정한 사실이 없다. 따라서, 청구인은 세법이 정한대로 따른 것일 뿐, 세법에서 정한 의무를 다하지 않은 것이 아니다. 그럼에도 무효인 「소득세법」제114조의2 에 따라 기장 등 불성실 가산세를 부과한다는 것은 모순이다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 부담부증여시 양도소득세 계산은 양도가액 시가가 존재하는 경우 외에는 취득가액을 환산가액으로 하게 되어 있다고 주장하나, 부담부증여시 취득가액은 「소득세법」제97조 제1항 제1호에 따라 실지거래가액을 우선 적용할 수 있고, 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 환산가액을 적용하도록 규정하고 있다. (2) 양도가액 산정시 상증세법상 평가액이 기준시가인 경우 취득가액 산정시에도 적용하도록 「소득세법 시행령」제159조 에서 규정하고 있는바, 청구주장을 받아들일 수 없다. 따라서, 건물을 신축하여 취득 후 5년 이내에 양도할 때 환산취득가액을 적용하여 신고할 경우 「소득세법」제114조의2 에 따라 기장 등 불성실가산세를 부과하는 것은 적정하여, 이 건 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 부담부증여에 의한 양도소득세 계산시 환산취득가액을 적용하는 경우, 「소득세법」제114조의2 에 따라 환산취득가액의 OOO 상당의 가산세를 부과할 수 있는지 여부 ② 「소득세법」114조의2가 법체계에 어긋나서, 당연무효라는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 (1) 소득세법 제88조 [정의] 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여의 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다. 가. 「도시개발법」이나 그 밖의 법률에 따른 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 보류지로 충당되는 경우 나. 토지의 경계를 변경하기 위하여 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」제79조에 따른 토지의 분할 등 대통령령으로 정하는 방법과 절차로 하는 토지 교환의 경우 제97조[양도소득의 필요경비 계산] ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다. 1. 취득가액( 「지적재조사에 관한 특별법」 제18조 에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다. 가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액 나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액 제114조[양도소득과세표준과 세액의 결정ㆍ경정 및 통지] ⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 정하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액ㆍ매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 따라 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. 제114조의2[환산가액 적용에 따른 가산세] ① 거주자가 건물을 신축하고 그 신축한 건물의 취득일부터 5년 이내에 해당 건물을 양도하는 경우로서 제97조 제1항 제1호 나목에 따른 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우에는 해당 건물 환산가액의 100분의 5에 해당하는 금액을 제93조 제2호에 따른 양도소득 결정세액에 더한다. ② 제1항은 제93조 제1호에 따른 양도소득 산출세액이 없는 경우에도 적용한다. (2) 소득세법 시행령 제159조 [부담부증여에 대한 양도차익의 계산] ① 법 제88조 제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 부담부증여의 경우 양도로 보는 부분에 대한 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득가액 및 양도가액은 다음 각 호에 따른다. 1. 취득가액 : 다음 계산식에 따른 금액 2. 양도가액 : 다음 계산식에 따른 금액 ② 제1항을 적용할 때 양도소득세 과세대상에 해당하는 자산과 해당하지 아니하는 자산을 함께 부담부증여하는 경우로서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우 채무액은 다음 계산식에 따라 계산한다. 제163조[양도자산의 필요경비] ⑫ 법 제97조 제1항 제1호 나목에서 "대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액"이란 제176조의2 제2항부터 제4항까지의 규정에 따른 가액을 말한다. 제176조의2[추계결정 및 경정] ② 법 제114조 제7항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액"이란 다음 각 호의 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다. 2. 법 제96조 제1항에 따른 토지ㆍ건물 및 부동산을 취득할 수 있는 권리의 경우에는 다음 계산식에 따른 금액. 이 경우 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(이들에 부수되는 토지의 가격을 포함한다)이 최초로 공시되기 이전에 취득한 주택과 부수토지를 함께 양도하는 경우에는 다음 계산식 중 취득당시의 기준시가를 제164조 제7항에 따라 계산한 가액으로 한다. (3) 상속세 및 증여세법 제60조 [평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다. ② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. ③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조[부동산 등의 평가] ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다. 1. 토지 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법으로 평가한 가액으로 한다. 2. 건물 건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액 3. 오피스텔 및 상업용 건물 건물에 딸린 토지를 공유로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도ㆍ면적 및 구분소유하는 건물의 수 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정ㆍ고시한 가액 4. 주택 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제18조제1항 단서에 따라 국세청장이 결정ㆍ고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말하며, 이하 이 호에서 "고시주택가격"이라 한다). 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 고시주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다. 가. 해당 주택의 고시주택가격이 없는 경우 나. 고시주택가격 고시 후에 해당 주택을 「건축법」제2조 제1항 제9호 및 제10호에 따른 대수선 또는 리모델링을 하여 고시주택가격으로 평가하는 것이 적절하지 아니한 경우 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점부동산에 관한 등기사항전부증명서를 보면, 청구인은 쟁점부동산 중 토지를 2016.4.29. 매매를 원인으로 하여 취득하고, 쟁점부동산 중 건물에 관하여 2017.10.31. 소유권보존등기를 경료한 사실(처분청은 청구인이 2017.8.30. 쟁점건물을 취득하였다는 입장이고, 이에 대하여 청구인도 이견을 제시하지 아니함) 및 청구인이 2019.2.28. 수증자에게 쟁점부동산을 증여한 사실이 각 나타난다. (2) 양도소득세 과세표준 신고 및 납부계산서에 의하면, 청구인이 양도소득세 신고시 쟁점부동산 중 토지 취득가액을 OOO원(환산가액)으로, 건물 취득가액을 OOO원(환산가액)으로 각 산정한 후 양도소득세를 신고한 사실이 확인된다. (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 청구인은 신축 건물의 특성 때문에 거래가액이 없어 신축 건물의 취득가액을 실지거래가액으로 산정할 수 없는 불가피한 경우임에도 「소득세법」제114조의2 에 따라 환산취득가액의 OOO상당의 가산세를 부과하는 것은 부당하다고 주장하나, 부담부증여시 양도차익 계산에 관하여 규정한 「소득세법 시행령」제159조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 따르면 같은 항 제2호의 양도가액 계산시 적용되는 계산식의 “A”를 상증세법에 따른 실지거래가액으로 선택할 경우 같은 항 제1호의 취득가액 계산시에는 “A”를 「소득세법」제97조 제1항 제1호 가목에 따른 실지거래가액으로 선택할 수 있으므로, 신축 건물의 취득가액을 실지거래가액으로 할 경우 「소득세법」제114조의2 에 따른 가산세를 부담하지 않을 수 있다 하겠다. 따라서, 청구인이 부담부증여에 의한 양도소득세 계산시 신축 건물의 취득가액을 실지거래가액이 아닌 환산취득가액으로 산정하였다고 보아 「소득세법」제114조의2 에 따라 환산취득가액의 OOO 상당의 가산세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 청구인은 「소득세법」114조의2가 법체계에 어긋나서 당연무효라고 주장하나, 조세심판청구의 대상은 구체적인 처분이 「국세기본법」또는 세법에 위반되는지 여부에 대한 것일 뿐 근거로 삼은 법령이 헌법 및 법률에 위반되어 당연무효인지 여부는 헌법재판소 내지 대법원의 관장사항으로 청구의 범위를 벗어나 우리 원에서 판단할 사항이 아니라 할 것인바(조심 2017서119, 2017.3.30. 같은 뜻임), 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.