조심 2023서3468 (2023.05.03)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2022년 귀속 종합부동산세 과세기준일(6.1.) 현재 상속이 개시된 아래 ＜표1＞ 기재 주택 10채(이하 “쟁점주택”이라 한다)의 공부상 소유자인 망(亡) AAA의 상속인(배우자, 상속지분 3/11)이다.

나. 처분청은 쟁점주택에 대한 2022년 귀속 종합부동산세의 납세의무자를 「민법」상 지분 순위에 따른 주된 상속인인 청구인으로 보아 쟁점주택의 공시가격 합산금액 OOO원에서 OOO원을 공제하고 3주택 이상에 대한 세율(3.6%) 등을 적용하여 2022.11.24. 청구인에게 2022년 귀속 주택분 종합부동산세 OOO원(농어촌특별세 OOO원 포함)을 결정·고지하였다.

＜표1＞ 쟁점주택 명세

ㅇㅇㅇ

다. 청구인은 이에 불복하여 2023.1.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1)

「지방세법」 제107조

제2항 제2호 및

「종합부동산세법」 제2조

제5호(이하 “쟁점규정”이라 한다)는 비례원칙에 위배되어 재산권을 침해하는 위헌적 규정이다.

(가) 쟁점조항 등에 따르면 상속이 개시된 주택으로서 매년 과세기준일(6.1.) 현재 상속등기가 이행되지 않았고 사실상의 소유자 신고도 없는 경우에는 「민법」상 상속지분이 가장 높은 주된 상속자가 다른 공동상속인의 존재에도 불구하고 그 주택 전부에 대한 재산세 및 종합부동산세의 납세의무를 전적으로 부담하게 되어 있다.

이 건의 경우 처분청은 이에 따라 2022년 귀속 종합부동산세 과세기준일(6.1.) 현재 상속지분이 가장 높은 청구인을 쟁점주택에 대한 종합부동산세 납세의무자로 보아 종합부동산세를 과세하였다.

(나) 그러나 쟁점조항은 아래와 같은 사유들에 비추어 비례원칙에 위배되어 위헌적 규정으로 보이므로 이에 근거한 이 건 종합부동산세 부과처분은 취소되어야 한다.

1) (목적의 정당성 및 수단의 적합성) 쟁점조항은 상속이 개시된 주택에 관하여 상속등기가 이행되지 아니하고 사실상의 소유자 신고도 없는 경우 과세관청으로서는 종합부동산세의 납세의무자를 알 수 없으므로 주된 상속자에게 종합부동산세의 납세의무를 부과함으로써 납세의무자의 조속한 확정을 통해 법률관계의 안정을 기하기 위한 입법목적을 가진 것으로 이해되는바, 그 목적의 정당성과 수단의 적합성 자체는 일응 인정된다고 할 수 있다.

2) (침해의 최소성) 그러나, 어떤 법률의 입법목적이 정당하고 그 목적을 달성하기 위해 국민에게 의무를 부과하고 그 불이행에 대해 제재를 가하는 것이 적합하다고 하더라도 입법자가 그러한 수단을 선택하지 아니하고도 보다 덜 제한적인 방법을 선택하거나, 아예 국민에게 의무를 부과하지 아니하고도 그 목적을 실현할 수 있음에도 불구하고 국민에게 의무를 부과하고 그 의무를 강제하기 위하여 그 불이행에 대해 제재를 가한다면 이는 과잉금지원칙의 한 요소인 ‘최소침해성의 원칙’에 위배되는 것이다.

쟁점조항이 과세기준일까지 상속등기 및 사실상 소유의 신고를 하지 못할 부득이한 사유가 있음에도 이를 하지 아니하였다고 하여 무조건적이고도 종국적으로 주된 상속인에게 상속주택 전체에 대한 종합부동산세 납세의무를 부담토록 한 부분은 기본권 침해의 최소성원칙을 충족시키지 못하여 헌법에 반한다고 볼 수밖에 없다.

즉, 과세관청으로서는 과세기준일까지 상속재산분할이 이루어지지 아니하여 결과적으로 상속등기 또는 사실상의 소유자 신고가 이루어지지 않는 경우 일단 주된 상속인을 대표 납세자로 보아 상속주택 전체에 대하여 종합부동산세를 부과하고, 나중에라도 상속재산분할에 대한 분쟁의 종료 등 상속재산분할이 이루어지면 이에 따른 공동상속인들간의 소유관계에 기초하여 대표 납세자인 주된 상속인으로 하여금 종합부동산세를 다시 산정해 줄 것을 구하는 취지의 ‘후발적 경정청구’를 하도록 충분히 허용할 수 있는바, 이렇게 하더라도 상속이 개시된 주택에 관하여 조세법률관계가 장기간 불안정한 상태에 놓이는 것을 충분히 방지할 수 있는 것이므로, 쟁점조항과 같이 반드시 과세기준일까지 상속재산분할을 완료하도록 사실상 강제하여야 할 필요성이 존재하지 않는다.

아울러 과세기준일 직전에 상속이 개시됨에 따라 과세기준일까지 상속재산분할을 마치는 것이 불가능하거나 현저히 곤란한 경우, 또는 상속인 간 이견으로 협의 분할이 성사되지 아니하여 결국 법원의 심판에 의하여 상속재산이 분할되는 경우가 충분히 발생할 수 있는데, 쟁점조항은 이러한 경우에도 아무런 입법적 배려를 하고 있지 않다.

결과적으로 상속개시 후 과세기준일 도래 전에 무조건 상속재산분할이 완료되지 아니하는 한, 주된 상속인으로서는 자신에게 귀책사유 없는 외부적 사정에 의해 감당할 수 없는 과도한 종합부동산세를 부담하게 될 수도 있는바, 귀책사유 없는 외부적 사정에 의해 상속재산분할이 완료되지 아니하는 경우까지도 주된 상속인(대표 납세자)에게 무조건적으로 종합부동산세를 부담(종합부동산세는 미실현 이익에 대한 과세이므로 담세능력이 없는 경우에도 이를 부담하여야 함)하게 하는 쟁점조항은 헌법상 정당화될 수 없다.

3) (법익의 균형성) 나아가, 상속이 개시된 주택에 관하여 납세의무자를 조속히 확정함으로써 종합부동산세의 과세 공백을 방지할 공익적 필요성은 부인할 수 없으나, 쟁점조항은 조세회피의 의도 없이 단순히 상속재산에 대한 분쟁으로 말미암아 재산분할이 지연되는 경우 등까지도 주된 상속인에게 무조건적으로 과도한 액수의 종합부동산세를 종국적으로 부담하게 하고 있는바, 쟁점조항이 추구하는 공익은 그로 인해 침해받는 사익보다 중대하다고 볼 수 없다.

(2) 위와 같이 볼 때 이 건 처분의 근거법률인 쟁점조항은 비례원칙에 위배되어 재산권을 침해하는 위헌적 규정임이 분명하므로 이에 근거하여 청구인에게 이 건 종합부동산세를 과세한 처분은 위법ㆍ부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 구체적인 처분이 세법에 위반되는지 여부가 아닌 처분의 근거 법률이 헌법에 위반되는지 여부는 조세심판청구의 불복사유에 해당하지 아니한다(조심 2008서3377, 2009.2.11. 등 참조)고 할 것인바, 청구인은 처분의 근거 법률인 「종합부동산세법」 등이 위헌이라고 주장하고 있으나, 이는 법률의 위헌 여부에 대한 것으로서 조세심판청구의 불복사유에 해당하지 않는다.

(2) 설령 청구인의 주장을 「종합부동산세법 시행령」과 같은 법 시행규칙 등의 위헌이라는 주장으로 보더라도, 대통령령이 헌법이나 법률에 위반되는지 여부는 대법원이 이를 최종적으로 심사할 권한을 가지는 것이고 대법원이 해당 규정을 무효로 판단하기 전까지는 처분 당시 법령에 따라 처분을 하여야 하는 것인바(조심 2021중1923, 2021.5.12. 등 참조), 「종합부동산세 시행령」, 같은 법 시행규칙에 관하여 대법원이 무효로 판단한바 없는 현 상황에서 쟁점규정 등 관련 법령에 따라 행하여진 이 건 종합부동산세 과세처분은 그 자체로 적법ㆍ정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

미등기 상속재산(납세의무자 미신고)에 대하여 「민법」상 상속지분이 가장 높은 주된 상속자에게 재산세와 종합부동산세를 부과하도록 규정한

「지방세법」 제107조

제2항 제2호 및

「종합부동산세법」 제2조

제5호 등이 위헌이라는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 쟁점주택의 각 건축물대장, 부동산등기사항전부증명서 등에 의하면, 쟁점주택은 2022년 귀속 종합부동산세 과세기준일(6.1.) 현재 피상속인 소유로 되어 있다.

(나) 청구인은 2016.3.24. 피상속인의 사망으로 인해 자녀 BBB, CCC, DDD, EEE과 함께 법정상속지분(청구인 3/11 지분, 자녀들 각 2/11 지분)을 갖고 있다.

(다) 청구인 등 공동상속인들은 상속재산의 분할 방법 등을 둘러싸고 이견이 존재하여 협의 분할이 성사되지 아니하였고, 이에 따라 청구인, BBB, CCC, DDD은 2017.1.31. EEE을 상대로 OOO가정법원 OOO지원에 상속재산분할소송(2017느합200001)을 제기하였다.

(라) 청구인 등은 위 상속재산분할소송이 진행 중인 이유로 쟁점주택에 대한 상속등기를 경료하지 못하였다.

(마) 처분청은 2022년 귀속 종합부동산세 과세기준일(6.1.) 현재 쟁점주택에 대하여 상속등기가 이행되지 않았고, 또한 사실상의 소유자 신고도 없었다는 이유로 쟁점조항 등에 따라 상속지분이 가장 높은 청구인을 주된 상속자로 보아, 쟁점주택의 공시가격을 모두 합산하여 과세표준 및 세액을 계산한 후, 2022.11.25. 이 건 종합부동산세를 결정ㆍ고지하였다.

(바) 처분청은 2021년에도 동일한 사실관계로 2021.11.25. 청구인에게 2021년 귀속 종합부동산세 OOO원(농어촌특별세 OOO원 포함)을 결정·고지하였고, 청구인은 이에 불복하여 2022.2.8. 심판청구(조심 2022서2379)를 제기하였다.

위 심판청구에 대하여 우리 원은 2022.6.23. ‘기각’ 결정을 하였고, 이후 청구인은 2022.8.11. OOO행정법원(2022구합79514)에 소송을 제기하였으며, 동 소송은 계속 중이다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가)

「종합부동산세법」 제2조

제5호에서 “‘주택분 재산세’라 함은

「지방세법」 제105조

및 제107조에 따라 주택에 대하여 부과하는 재산세를 말한다“고 규정하고 있다.

한편,

「지방세법」 제107조

제2항 제2호에서 ”재산세 과세기준일 현재 상속이 개시된 재산으로서 상속등기가 이행되지 아니하고 사실상의 소유자를 신고하지 아니하였을 때에는 행정안전부령으로 정하는 주된 상속자가 재산세를 납부할 의무가 있다.

(나) 청구인은 이 건 종합부동산세 부과처분이 헌법상 비례원칙에 위배되어 재산권을 침해하는 위헌적 법률조항에 근거한 것이므로 위법하다고 주장한다.

(다) 살피건대,

「국세기본법」 제55조

제1항에서 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리를 침해당한 자가 불복을 청구할 수 있도록 규정하고 있는바, 구체적인 처분이 세법에 위반되는지 여부가 아닌 처분의 근거 법률이 헌법에 위반되는지 여부는 조세심판청구의 불복사유에 해당하지 아니한다(조심 2010중1973, 2010.7.29. 외, 다수 같은 뜻임)고 할 것이고, 헌법재판소가 처분의 근거가 된 법률에 대하여 위헌결정을 하지 아니한 이상, 처분청이 「종합부동산세법」에 근거하여 청구인에게 2022년 귀속 종합부동산세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것(조심 2022서2379, 2022.6.23. 참조)으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제80조의2

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1) 헌법

제107조 ① 법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다.

② 명령ㆍ규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다

(2) 국세기본법

제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.

(3) 종합부동산세법

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각호와 같다.

5. “주택분 재산세”라 함은

「지방세법」 제105조

및 제107조에 따라 주택에 대하여 부과하는 재산세를 말한다.

제7조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

제8조(과세표준) ① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액［과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 “1세대 1주택자”라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 3억원을 공제한 금액］에서 6억원을 공제(납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체로서 제9조 제2항 각 호의 세율이 적용되는 경우는 제외한다)한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 1주택(주택의 부속토지만을 소유한 경우는 제외한다)과 다른 주택의 부속토지(주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다른 경우의 그 부속토지를 말한다)를 함께 소유하고 있는 경우에는 1세대 1주택자로 본다.

제9조(세율 및 세액) ① 주택에 대한 종합부동산세는 다음 각 호와 같이 납세의무자가 소유한 주택 수에 따라 과세표준에 해당 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액(이하 “주택분 종합부동산세액”이라 한다)으로 한다.

1. 납세의무자가 2주택 이하를 소유한 경우[

「주택법」 제63조의2

제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 “조정대상지역”이라 한다) 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다]

2. 납세의무자가 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우

④ 주택분 종합부동산세액을 계산할 때 주택 수 계산 및 주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(4) 지방세법

제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다. (각 호 생략)

② 제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.

1. 공부상의 소유자가 매매 등의 사유로 소유권이 변동되었는데도 신고하지 아니하여 사실상의 소유자를 알 수 없을 때에는 공부상 소유자

2. 상속이 개시된 재산으로서 상속등기가 이행되지 아니하고 사실상의 소유자를 신고하지 아니하였을 때에는 행정안전부령으로 정하는 주된 상속자

(5) 지방세법 시행규칙

제53조(주된 상속자의 기준) 법 제107조 제2항 제2호에서 “행정안전부령으로 정하는 주된 상속자”란 「민법」상 상속지분이 가장 높은 사람으로 하되, 상속지분이 가장 높은 사람이 두 명 이상이면 그 중 나이가 가장 많은 사람으로 한다.

(6) 민법

제1000조(상속의 순위) ① 상속에 있어서는 다음 순위로 상속인이 된다.

1. 피상속인의 직계비속

2. 피상속인의 직계존속

3. 피상속인의 형제자매

4. 피상속인의 4촌 이내의 방계혈족

② 전항의 경우에 동순위의 상속인이 수인인 때에는 최근친을 선순위로 하고 동친등의 상속인이 수인인 때에는 공동상속인이 된다.

③ 태아는 상속순위에 관하여는 이미 출생한 것으로 본다.

제1003조(배우자의 상속순위) ① 피상속인의 배우자는 제1000조 제1항 제1호와 제2호의 규정에 의한 상속인이 있는 경우에는 그 상속인과 동순위로 공동상속인이 되고 그 상속인이 없는 때에는 단독상속인이 된다.

(7) 헌법재판소법

제2조(관장사항) 헌법재판소는 다음 각 호의 사항을 관장한다.

1. 법원의 제청(提請)에 의한 법률의 위헌(違憲) 여부 심판

5. 헌법소원(憲法訴願)에 관한 심판