조심 2013전2534 (2014.01.24)

OOO세무서장이 2013.2.13. 청구법인에게 한 2009사업연도 법인세 OOO원, 2010사업연도 법인세 OOO원, 2011사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 차입거래의 조건 및 이자율 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2009

~

2011년에 OOO. 등 2개 해외자회사(이하 “현지법인”이라 한다)의 금융차입과 관련하여 지급보증 서비스를 제공하고, 보증금액의 0.15%를 지급수수료로 적용(익금산입)하여 법인세를 신고납부하였다.

나. OOO지방국세청장은 2012.11.14.

~

2013.2.8. 법인통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 현지법인에 대한 지급보증수수료를 정상가격[국세청의 지급보증수수료 정상가격산정모형(이하 “국세청 모형”이라 한다)에 따라 산정한 것으로, 0.99

~

1.57%의 지급보증수수료율을 적용하였다] 보다 과소수취한 것으로 보아 그 차액(2009년 OOO원, 2010년 OOO원, 2011년 OOO원)을 익금산입하고, 그 외 조사내용을 포함하여 과세자료로 통보하였으며, 이에 따라 처분청은 2013.2.13. 청구법인에게 2009사업연도 법인세 OOO원, 2010사업연도 법인세 OOO원, 2011사업연도 법인세 OOO원을 경정고지하였다.

다. 청구법인은

지급보증수수료 소득조정분에 불복

하여 2013.5.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 이 건 과세처분은 근거과세 원칙, 소급과세금지 원칙 및 자료의 이용가능성 규정에 위배된다.

(가) 처분청은 이 건 지급보증거래의 사실관계 등에 관한 실지조사 및 정상수수료의 산정근거에 대한 충분한 설명없이 공시되지 않은 내부기준에 의하여 소득금액 조정액 등을 계산하여 일방적으로 과세 하였는바, 이는

국세기본법 제16조

의 근거과세 원칙에 위배된다.

(나) 국세청 모형은 실제 발생한 제3자 가격을 이용하여 이전가격의 적정성을 판단하는 것이 아니라 제3자간의 거래가격을 추정하는 것으로 이와 같은 입법사례는 없으므로 이를 적용하여 과세한 처분은 소급과세금지 원칙에 반한다.

(다) 국세청 모형은 과세당국만이 접근가능한 정보를 이용하여 구축된 모델이므로

국제조세조정에관한법률 제5조

제1항 제2호 및 OECD 과세지침의 자료의 이용가능성 규정을 위반하였다.

(2) 처분청의 정상수수료 산정방식은

경제적 합리성

을

결여

하였다.

(가)

처분청은 이 건 처분을 위하여 비교가능 제3자 가격방법을 적용하였다고 설명하고 있으나, 비교가능 제3자 가격방법은 실제 제3자간 비교가능한 상황에서 적용된 보증료율을 확인할 수 있을 때 적용하는 것이며, 어떤 모형을 통하여 산출하는 것이 아니다.

(나) OECD 과세지침(7.29)에 의하면, 그룹내부용역과 관련하여 독립거래대가를 결정하고자 하는 경우에는 용역제공자와 용역수령자 모두의 관점에서 검토가 이루어져야 하는 것으로 기술되어 있는바, 처분청이 적용한 방법은 피보증인의 입장에서 모회사의 지급보증을 통해 발행한 편익(금리절감효과) 전체를 기준으로 정상보증료의 수준을 측정한 것(편익접근법)인데, 이는 보증인의 입장을 고려하지 아니한 것으로, 독립기업 원칙에 따라 제3자간 지급보증 거래는 보증인과 피보증인 모두의 입장이 반영된 거래가격 수준에서 형성되기를 기대하는 것이 합리적이다.

(다) 처분청은 재무모형적 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 이용하여 국외특수관계자의 신용도를 추정하면서 질적요소를 반영하기 위하여 모·자회사의 신용등급을 일괄적으로 1단계씩 상향 조정하였는바, 합리적인 신용도 추정을 위해서는 다양한 비계량적인 요소의 고려와 평가자의 전문적 지식, 경험, 판단 등이 필수적이기 때문에 기업의 신용평가 업무는 정부의 신용평가업무 인가를 받은 전문기관에 의하여 이루어져야 함에도 이와 같은 비계량적 요소의 고려없이 일괄적인 1단계 상향조정만을 거친 처분청의 과세모형은 논리적 근거가 없다.

(라) 실제 청구법인이 신용평가전문기관에 의뢰한 결과, 처분청의 신용도 추정과 상당한 차이가 발생하였는바, 이는 처분청의 신용도 추정방법이 실제 시장에서 신용평가전문기관이 수행하는 평가방법과 큰 차이가 있다는 점을 보여주는 결과이다.

(마) 처분청은 등급별 부도율을 기초로 신용등급별 가산금리(예상손실+예상외손실)를 산출하였는바, 예상외손실은 지급보증으로 인한 발생부분이 아닌 예상치 못한 부도 발생시 공공재 성격을 지닌 은행의 자산 건전성을 확보하기 위하여 필요한 자본 보전액을 대출자에게 부담시키는 부분으로 청구법인과 국외특수관계자는 금융기업이 아니므로 예상외손실을 가산하는 것은 부당하고, 또한 처분청이 국내에 소재한 외부감사대상 법인 전체를 표본으로 하여 예상부도율을 산출하여 이를 기준으로 등급산출 및 가산금리를 일률적으로 산출한 것은 청구법인의 국외특수관계자와의 비교가능성 등의 검토가 전혀 이루어지지 아니한 것으로 국제조세조정에관한법률과 OECD 과세지침에서 규정하고 있는 독립기업원칙에도 부합하지 아니한다. 결과적으로 처분청이 주장하는 신용등급별 가산금리는 국제시장의 실제 시장금리와 비교할 때 지나치게 과대 측정되는 결정적인 오류를 발생시켰다. 국세청 모형의 1등급에서 10등급의 가산금리 차이는 약 5%인데 반해, 국제금융시장 실세 금리의 AAA등급과 BBB- 등급의 가산금리 차이는 약 0.2%로, 처분청이 주장하는 신용등급별 가산금리가 과대 측정됨을 반증하고 있다.

(바) 중국 현지법인의 2012년 차입거래 내역을 분석한 결과, 금융기관에서 실제 적용하는 보증 차입금과 무보증 차입금의 이자율 차이와 처분청의 적용요율은 현격한 차이가 나타나고 있는바, 이는 처분청의 과세요율이 실제와 다소 거리가 있음을 반증하는 결과이다.

나. 처분청 의견

(1) 이 건 과세처분은 근거과세원칙 및 소급과세 금지원칙, 자료의 이용가능성 등 세법의 규정에 전혀 위배됨이 없으며, 과세금액 산출방식 또한 경제적 합리성이 전혀 결여되지 않은 합리적인 것이다.

(가)

국제조세조정에관한법률 제4조

제1항 및 같은 법 시행령 제7조 제1항은 납세의무자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적 입증책임을 부여하고 있는바, 국세청은 2006사업연도분에 대한 지급보증 정상수수료율을 안내하면서 신고된 요율이 정당하거나 기타 합리적인 방법인 있을 경우 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 제출토록 하였으며, 국세청에서 제시한 정상요율은 청구법인이 신고한 지급보증요율이 정상가격인지 여부를 검증하기 위해 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 신용평가모델과 유사한 정상가격산정모형을 개발하고 청구법인 및 해외자화사의 재무자료, 한국은행에서 통보된 지급보증자료 등을 근거로 정상가격을 산출한 것이다. 해외자회사에 대한 지급보증수수료는 OECD 과세지침 및

국제조세조정에관한법률 제4조

에 의한 정상가격 과세조정 대상으로 기업의 재무자료, 한국은행 지급보증자료 등을 근거로 신용등급을 평가하여 정상가격 산정모형에 따라 사전신고내용 확인 후 과세한 것이므로 근거과세원칙에 위배되지 않는다.

(나

)

지급보증에 대한 정상가격은 보증으로 경감된 이자비용(보증·피보증 기업간의

신용등급차이에 따른 가산이자율) 차이로, 국세청에서는 지급보증 정상가격이 ‘모회사의 지급보증으로 인한 자회사의 대출금리 절감분’임을 2007년 이후 일관되게 제시해 왔으나, 그간에는 신고된 지급보증수수료에 대해 객관적인 검증수단이 없어 합리적인

정상요율을 제시하지 못했을 뿐 지속적으로 법인의 신고요율에 대한 정상가격

여부를 면밀히 검증하여 왔다. 그 동안 기업이 자율적으로 신고해왔던 지급보증요율은 무신고하거나 최소

편익만 신고함으로써 기업간 편차가 크고 과세형평성이 저해되고 있음이 파악되어, 국세청에서는 지급보증 정상가격으로 일관되게 제시해왔던 지급보증으로

인한 대출금리 감소분을

국제조세조정에관한법률 제5조

에 의한 비교가능 제3자가격법에 따라 일반은행의 신용평가모델과 유사한 방법을 적용하여 가장 합리적으로 측정

하고 검증한 것으로 지급보증수수료의 정상가격에 대한 새로운 해석이나 관행이

아니며 오히려 지급보증수수료에 대한 합리적인 기준을 마련한 것으로 국세기본법상 소급과세금지 원칙에 위배되지 않는다.

(다) 국세청 모형은 신용정보회사나 은행에서 일반적으로 사용되고 있는 재무모형에 의한 신용평가 방법을 사용하였고, 비교가능성에 대한 신뢰성을 높이기 위해 신용평가 등급의 예측부도율값을 기준으로 금융감독원의 MIDAS시스템으로 신용등급을 표준화하였으며, 또한 국제적으로 통용되는 통계적 지표를 활용하여 모형으로서의 유의성을 측정하고 일반 신용평가회사 및 금융기관의 신용등급 모형과의 적합성을 검증함으로써 비교가능성과 자료이용 가능성에 대한 신뢰성을 높인 것으로 자료의 이용가능성 규정에 위배되지 않는다.

(라)

지급보증 정상대가 산정방식은 해외자회사의 편익을 측정하는 편익접근법과

국내모회사의 채무불이행에 따른 위험을 측정하는 비용접근법이 있으며, 편익

접근법은 지급보증 정상대가를 산정하는 가장 쉽고도 보편화된 방법이다.

또한

국제조세조정에관한법률 시행령 제6조의2

제1항 제2호에서 용역거래의 정상가격을 산정할

때 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익

또는 절감되는 비용이 존재할 것을 요건으로 하고 있어 지급보증의 경우 지급

보증을 받는 해외자회사의 절감되는 비용을 측정하는 것과 연관되며, 국내모회사의 비용과 자회사의 편익이 항상 같다고 할 수 없는 경우 국내모

회사는 지급보증으로 자회사가 누리는 편익의 범위내에서 지급보증 정상대가를

책정하게 되고 정상적인 독립기업이라면 자회사의 편익보다 국내모회사의

비

용이 크고 자신의 비용보다 더 적은 자회사의 편익을 위해 지급보증을 하지

않을 것이므로 자회사의 편익을 측정하는 것이 타당하다. 편익접근법은 실제 금융업계의 채무보증시 지급보증료 산정 방식이며 위험을 정상대가로 산정하는 경우 이윤에 대한 시장가격을 산정해야 하는 어려움이

있어 해외자회사의 편익에 대한 측정이 용이하다면 이를 정상대가로 산정하는

것이 합리적이다.

모회사의 지급보증으로 인한 자회사의 기대편익은 대출이자율 절감뿐만 아니라

사업확장, 계약체결, 사업수행으로 인한 이익 등이 있을 수 있으며 이러한 편익은

채무불이행시 국내모회사가 지는 손해배상책임의 범위를 훨씬 넘어서는 것으로

지급보증으로 인한 해외자회사의 편익중 모회사의 손해배상책임과 직접적인 관련성이 있는 자회사의 대출이자 절감분(가산금리 차이)에 대한 편익만을 정상대가로 보는 것으로 기대편익 전체를 보증수수료로 수취하는 것이 아니고, 또한 대출이자 결정시 차주의 신용도를 반영하는 가산금리 뿐만 아니라 조정금리(마진+비용) 등도 추가상승하므로 실제 향유하는 편익은 국세청 모형에 의한 정상요율보다 큰 것으로 청구법인의 주장은 타당하지 않다.

재무제표는 기업의 영업 및 경영 활동과 경제적 정보를 객관적인 숫자로 보여주는 수단일 뿐만 아니라 기업의 경영상태와 내재 가치를 이론적으로 가장 잘 설명해주는 지표로 유용하게 사용되고 있으며 자료의 신뢰성을 확보하기 위해 모형개발은 재무제표 자료를 이용한 것으로, 이와 같은 이유로 시중은행 및 신용정보회사의 경우도 재무제표의 신뢰성의 한계에도 불구하고 재무비율을 이용한 재무모형을 널리 이용하고 있는 것이다.

국세청의 지급보증 정상가격 산출방법은 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론을 사용하여 국내모회사와 해외자회사의 신용등급을 가장 합리적인 접근방식을 통해 산출되었으나 현실적으로는 비재무항목을 반영하지 못한 한계로 실제 신용도와는 차이가 있을 수 있다. 그러나 실제 현실에서 일어나고 있는 다양한 사례를 모두 포함하여 절대적인 지급보증 정상대가를 산출하는 것은 불가능하기 때문에 기업의 비재무적인 요소를 반영하고 신용등급을 표준화하는 과정에서 발생할 수 있는 현실과의 괴리를 보완하였다.

(2) 따라서, 처분청이 국세청 모형에 따라

산정한 지급보증

수수료 금액과 청구법인이 신고한 지급보증수수료 금액과의 차액을 익금산입

하여 법인세 결정한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

청구법인이 국외특수관계법인(현지법인)으로부터 지급보증수수료를 과소수취한 것으로 보아 법인세를 과세한 처분의 당부

나. 사실관계 및 판단

(1) 우리 기업의 해외 관계회사들은 현지 금융조달에 있어 단독 차입이 어렵거나 차입비용이 높기 때문에 모회사의 지급보증을 받고 있는바, 구 재정경제부는 2003.12.18. 내국법인이 국외특수관계자의 금융차입과 관련하여 지급보증을 하는 것은

국제조세조정에관한법률 제2조

제1항 제1호에서 규정하는 국제거래에 해당하는 것으로 같은 법 제4조의 규정에 의한 정상가격 과세조정의 대상에 해당하는 것으로 해석(국조-115)하였고, 이에 국세청은 국외특수관계인과의 지급보증 용역거래에 대하여 신고대상임을 알리고 무신고자에 대하여는 수정신고 안내를 지속적으로 시행하여 왔다.

(2) OECD 이전가격 과세지침(Chapter VII 7.13)에는 해외특수관계자와의 지급보증을 서비스거래로 분류하여 정상가격에 따라 과세하도록 규정되어 있고,

국제조세조정에관한법률 제4조

및 같은 법 시행령 제6조의2에도 동일한 내용이 규정되어 있다.

(3) 지급보증에 대한 정상가격은 이론적으로 ‘모회사의 지급보증으로 경감된 자회사의 이자비용’ 즉, 보증ㆍ피보증 기업간 신용등급 차이에 따른 가산이자율(대출금리는 기준금리, 가산금리, 조정금리를 합산하여 결정되며, 이중 차주의 신용도에 따라 변동되는 이자율은 가산이자율이다) 차이라고 알려져 있었으나, 국세청은 해외자회사의 재무정보가 불충분하고 금융기관의 신용평가 모형을 직접 활용하는 것도 어려워 정상가격을 산정할 수 있는 입장이 아니었으며, 그 결과, 지급보증 대가를 신고하지 않은 경우도 있고, 신고하는 경우에도 과소신고하는 것이 관행처럼 이어져 과세형평을 저해되는 문제점이 발생하였다.

(4) 이에 국세청은 기업간 과세형평성 문제를 시정하고 지급보증 대가에 대한 객관적인 검증수단을 마련하고자 2008년 이후 해외 관계회사의 재무자료를 정비하고, 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 2월 국세청 모형을 개발한 다음, 2006사업연도분부터 수정신고를 안내하였다.

(5) 국세청 모형은

국제조세조정에관한법률 제5조

제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출방법으로, 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이고, 신용정보회사나 금융기관에서 일반적으로 사용하고 있는 재무모형(재무제표를 기초로 재무비율을 산출하고 통계적 분석을 통해 신용등급 산출에 유의한 재무비율을 선택하여 활용하는 계량모형)에 기초한 신용평가모형으로, 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법이며, 신용등급을 표준화하는 과정에서 발생할 수 있는 현실과의 괴리를 보완하기 위해 ① 비재무적 요소가 1등급 가량 영향을 미친다는 통계결과에 따라 모·자회사의 신용등급을 보수적으로 1등급씩 상향 조정하고, ② 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급수준)까지만 적용하여 정상수수료의 상한선을 마련(모형상 신용등급이 10등급 이하인 경우는 최소 2.82%～최대 15.16% 정상요율 감소 효과가 생긴다)하고, ③ 정상수수료 수준을 평균수치로 제시하고, ④ 납세자가 차입은행으로부터 확인받은 신용등급과 그에 따른 이자율의 차이를 지급보증 대가로 신고하는 경우에는 이를 인정하였다.

(6) 청구법인은 2009

~

2011년에 미국 및 중국 현지법인에 지급보증 서비스를 제공하고 일률적으로 보증금액의 0.15%를 지급보증수수료율로 적용하였으며, 처분청은 국세청 모형에 따라 산정된 청구법인과 현지법인간 신용등급의 차이에 따른 가산금리차인 0.99

~

1.57%를 지급보증수수료율로 적용하여 이전소득금액을 계산하였다.

OOO

(7)

국제조세조정에관한법률 시행령 제7조

제1항에 의하면, 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다고 규정되어 있는바, 청구법인이 이 건 법인세 과세표준 신고시 지급보증수수료율에 대한 산정근거를 제시한 사실은 없는 것으로 나타난다.

(8) 대법원은 국외특수관계자와의 거래의 경우 과세관청이 스스로 정상가격의 범위를 찾아내어 고려해야만 하는 것은 아니므로 국외특수관계자와의 이전가격이, 과세관청이 확보한 자료에 기하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는, 그 거래가격이 정상가격의 범위내에 들어 있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관하여 그 입증의 필요가 납세의무자에게 돌아간다는 입장이다(99두3423, 2001.10.23.).

(9) 청구법인은 당초 신고한 지급보증수수료율(0.15%)이 정상가격 범위 내에 있다며, 이전가격 연구보고서(2012년 7월)를 제출하였는바, 동 연구보고서는 OOO이 OOO 주식회사에 의뢰하여 현지법인의 신용등급을 추정한 다음, 원가가산방법(위험접근법, 보증인 관점)과 이익분할방법(편익접근법, 피보증인 관점)을 각각 적용하여 정상보증요율의 범위를 산출한 것으로, 미국 현지법인의 정상보증요율은 0.15

~

0.18%, 중국 현지법인의 정상보증요율은 0.07

~

0.22%로 되어 있다.

OOO

(10) 또한, 청구법인은 국세청 모형을 적용하여 산출한 정상보증요율은 실제와 상당한 거리가 있다며, 중국 현지법인의 2012년 차입거래 분석자료를 제출하였는바, 청구법인이 보증한 경우와 그러하지 않은 경우 가산금리 차이는 0.06%로 나타난다.

OOO

(11) 이전가격 연구보고서와 현지법인의 차입거래 내역에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다.

(가) 청구법인은 당초 신고요율을 정당화 하기 위해 사후적으로 외부기관에 신용평가를 의뢰하여 정상가격을 왜곡하고 있는바, OOO 주식회사의 보고서는 현지법인에 대한 신용도 추정자료일뿐, 신용등급 평가자료가 아니므로 신뢰할 수 없고, 정상가격 산출방법으로 원가가산방법을 사용하면서 부도위험만을 산정하고 비용과 통상이윤을 가산하지 않아 정상가격 범위를 인위적으로 낮추었다.

(나) 또한, 지급보증에 따른 실제편익은 동일한 금융기관의 동일한 차입 건에 대해서 차입 거래은행에서 확인한 신용등급과 가산금리를 확인하여 산출하여야 하는바, 청구법인은 과세대상 기간이 아닌 2012년의 보증 및 무보증 차입거래의 이자율 차이를 근거로 처분청의 적용요율이 높다고 주장하고 있다.

(12) 청구법인은 2013.12.17. 조세심판관 회의시, 미국 현지법인이 최초로 차입을 할 당시인 2009년 해당금융기관(OOO은행 OOO기업센터지점)의 담당자(조OOO 과장)로부터 비공식적(메일)으로 보증효과(금리감소분)를 0.3%로 확인받았다며, 관련자료를 제출하였고, 청구법인이 보증효과 전체를 보증료로 수취할 경우 자회사의 입장에서는 효익이 발생하지 아니하므로 전체효익의 50% 수준인 0.15%를 보증료로 책정했고, 그 이후 미국 뿐만아니라 중국 현지법인에도 동일하게 적용하였다고 진술하였으며, 또한 2012년 이전에는 무보증으로 차입한 사례가 없다고 진술하였다.

(13) 살피건대, 처분청은 국세청 모형에 의한 이 건 지급보증수수료율(0.99

~

1.57%)이

국제조세조정에관한법률 제5조

제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 것으로 정상보증요율에 해당한다는 의견이나, 납세자가 실제 신용등급과 그에 따른 이자율의 차이를 지급보증수수료율로 신고한 경우에는 그것을 정상보증요율로 우선하여 적용해야 할 것인바, 청구법인이 증빙으로 제출한 금융기관의 메일내용에 의하면, 미국 현지법인은 2009년 지급보증을 한 경우와 그러하지 않은 경우 이자율의 차이가 0.3%로 나타나고, 차입거래 내역에 의하면, 중국 현지법인은 2012년 지급보증 용역을 제공받아 차입한 경우와 무보증으로 차입한 경우 이자율의 차이가 0.06%로 나타나므로 그 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 이 건 법인세의 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과

「국세기본법」 제81조

및 제65조 제1항 제3호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.