조심 2019서2421 (2020.12.16)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은OOO지점으로서, 2013~2015사업연도에 국내에서 조달한 자금을 본점(중국)과 본점 소재지국 은행에 예치 또는 대여하고 이자(이하 “쟁점이자”라 한다)를 수취하였으며, 그 과정에서 중국 세법에 따라 쟁점이자의 OOO 상당액(이하 “쟁점세액”이라 한다)을 원천징수 납부하였다.

나. 청구법인은 2013~2014사업연도 법인세 신고시 쟁점이자를 소득으로 익금산입하면서, 쟁점세액OOO을 손금산입하였다가, 경정청구시 쟁점세액을 외국납부세액으로 공제하여 법인세를 환급받았으며, 2015사업연도 법인세 신고시 전체 수입금액에서 쟁점세액(OOO) 상당액을 제외하였다.

다. OOO지방국세청장(국제거래조사국, 이하 “조사청”이라 한다)은 2019.2.27.부터 2019.5.27.까지 청구법인에 대하여 통합조사를 실시한 결과, 쟁점세액이 외국납부세액공제 대상에 해당하지 않는다고 보고 그 외 조사내용을 포함하여 과세자료를 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2013~2014사업연도에 원천징수된 쟁점세액에 대하여 외국납부세액공제를 부인하고, 2015사업연도에 원천징수된 쟁점세액 상당액을 익금산입하여 청구법인에게 2019.3.21. 2013사업연도 법인세 OOO원을, 2019.5.28. 2014사업연도 법인세 OOO원 및 2015사업연도 법인세 OOO원을 각각 경정·고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2019.6.14. 및 2019.8.23. 심판청구를 각각 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인이 본점 소재지국인 중국에서 발생한 이자소득에 대해 원천징수된 쟁점세액은 국내에서 외국납부세액공제 대상에 해당한다.

(가)

「법인세법」 제97조

제1항에서는 외국법인 국내사업장에 대해서도 내국법인과 동일하게 직접외국납부세액공제를 허용하고 있다. 이는 국가마다 차이가 있고, 대한민국은 2000.12.29.

「법인세법」 제97조

의 개정을 통하여 기존에 외국법인의 국내사업장에 외국납부세액공제를 적용하지 않던 것을

「법인세법」 제57조

제1항에 해당하는 직접외국납부세액에 대하여만 외국납부세액공제를 허용하는 것으로 법을 개정하였다.

한편,

「법인세법」 제97조

제1항 및 제57조에서는 외국법인 고정사업장의 각 사업연도 과세표준에 국외원천소득이 포함되고, 해당 국외원천소득에 대한 외국납부세액에 대하여는 외국납부세액공제가 적용 가능하다고 규정하고 있을 뿐, 관련 조항 어디에서도 외국법인 고정사업장이 거주지국에서 납부한 외국납부세액에 대하여 외국납부세액공제를 허용하지 않는다는 규정은 없다.

거주지국에서 발생한 외국납부세액을 세액공제 대상에서 배제하기 위해서는 관련 법령에 이를 명확하게 규정하고 있어야 할 것이다. 그러므로 국외원천소득이 외국법인 고정사업장에 귀속되고, 해당 국외원천소득에 대하여 외국납부세액이 있는 경우에는 당연히 외국납부세액공제가 적용되는 것이 조세법률주의에 부합한다.

(나) 국세청에서도 OOO 국내지점이 국외에서 지급받는 이자로서 동 국내지점에 귀속하는 것은 외국법인 국내사업장에 귀속되는 사업소득으로 과세되는 것이며 외국에 납부한 법인세(중국은행 및 국내은행 해외지점에서 납부한 법인세)는 외국납부세액공제가 적용되는 것이라고 해석하였다(국제세원-445, 2009.8.28.).

당시 해당법인은 중국내 금융기관과의 거래에서 중국에 납부한 기업소득세가 외국납부세액공제 대상이 되는지를 질의하였고, 국세청은 외국은행 국내지점이 국외에서 지급받는 이자로서 동 국내지점에 귀속하는 것은 조세조약 및 원천지국세법에 따라 적정하게 외국에서 납부되면 외국납부세액공제를 적용한다고 회신하였다.

동 유권해석의 근거가 된 질의서 및 국세청의 회신 어디에도 외국법인 고정사업장에 대하여 본국을 제외한 제3국 원천소득에 대하여만 외국납부세액공제가 가능하다고 답변하였다고 볼 근거가 확인되지 않으며, ‘동 이자소득이 조세조약 및 원천지국세법에 따라 적정하게 납부되었는지만 확인’되면 국내세법에 따라 외국납부세액공제를 적용이 가능하다고 회신한 것으로 봄이 타당하다.

(다) 한·중 조세조약 제7조 제1항 후문은 중국 기업의 사업이윤 중 한국 고정사업장에 귀속되는 소득에 한해서만 한국에서 과세할 수 있다고 규정하고 있으므로 중국기업 사업이윤에 대한 한국의 과세권을 고정사업장에 귀속되는 소득으로 제한하는 규정이며, 소득의 원천지국인 중국의 과세권을 배제하는 규정이 아니므로 중국에 과세권이 있는

것으로 해석함이 타당하다.

OECD모델협약 주석서에서도 외국법인 고정사업장이 거주지국에서 납부한 세액에 대해 외국납부세액공제가 가능하다는 근거를 찾을 수 있다. 우선 제21조[기타소득] 제5문단에서는 제21조[기타소득] 제2항을 다음과 같이 해설하고 있다.

주석서에서는 청구법인과 동일한 거래상황을 설명하고 있으며, 이 경우 고정사업장이 소재하고 있는 한국에 과세권이 주어진다고 해설하고 있다. 그러하다고 중국에 과세권이 없다는 의미는 아니다. 주서에서는 이중과세가 발생하는 경우 즉, 이자소득이 한국 고정사업장에서 과세되고 해당 소득이 거주지국인 중국의 과세소득에 포함되는 경우 거주지국에서는 제23A조[소득공제방법] 및 제23B조[세액공제방법]에 따라 이중과세조정이 되어야 한다고 설명하고 있다. 이에 덧붙여서 거주지국이 원천지국처럼 배당과 이자를 과세하는 것에 문제가 발생할 수 있다고 설명하면서, 그러한 문제는 제7조[사업소득] 및 제23A조[소득공제방법]를 조합함으로써 거주지국이 과세하지 못할 수 있다고 설명하고 있다. 즉 이자소득이 OECD모델협약 제7조[사업소득]에 따라 한국에서 과세되면서 거주지국인 중국에서 제23A조[소득공제방법]에 따라 한국에서 과세된 거래 소득을 과세면제하는 경우 중국은 과세권을 행사할 수 없다는 것이다. 이에, 거주지국에서 이러한 결과를 만족하지 못한다면 동 기타소득 조항에 이자나 배당처럼 과세할 자격이 있다는 것을 규정에 포함할 수 있다고 설명하고 있는 것이다. 다시 말해, 주석서의 내용은 OECD모델협약 제7조[사업소득]와 제23A조[소득공제방법]를 조합함으로써 청구법인 고정사업장에 귀속되는 소득이 거주지국에서 과세면제되어 과세권을 행사할 수 없는 억울한 상황이 발생할 수 있으니, 이를 방지하기 위해 이자나 배당처럼 과세할 자격이 있다는 것을 규정에 포함할 수 있다는 것이지, 과세권이 한국에만 주어진다는 것을 의미하지 않는다.

그러하다면, 한·중 조세협약에서는 OECD모델협약 제23A조[소득공제방법]와 같이 국외에서 과세된 소득을 거주지국에서 소득공제방법으로 면제하여 주는 조항이 없기 때문에 주석서와 같은 상황이 발생하지 않는다. 그러므로 중국에서는 내국세법 등에 따라 과세권을 행사할 수 있고, 청구법인도 중국에서 납부된 세액이 있다면 외국납부세액공제를 적용받을 수 있는 가능성은 항상 열려 있는 것이다.

또한 주석서 제24조[무차별] 제67문단부터 제72문단까지에서는 일방체약국이 타방체약국의 고정사업장을 통해 사업을 하는 경우 외국납부세액공제와 관련된 무차별 조항의 적용에 관하여 설명하고 있는데, 제67문단에서는 외국법인 국내사업장 귀속소득에 해외소득이 포함된 경우 국내사업장 소재지국 거주기업에 국내법에 따라 세액공제가 허용된다면 같은 원칙에 의하여 해외소득에 부담된 외국납부세액에 대해 국내사업장의 외국납부세액공제를 허용하는 것은 당연한 것이라고 설명하고 있다. 아울러, 제69문단부터 제72문단까지에서는 외국법인 고정사업장이 제3국 또는 본국으로부터 수취한 소득이 고정사업장에 귀속되는 경우의 외국납부세액공제에 관하여 설명하고 있다. 관련 문단에서는 외국법인 고정사업장에 대한 외국납부세액공제 또한 허용가능하다는 것을 전제로 조세협약에서 이를 구체적으로 정함으로써 외국법인 고정사업장은 무차별조항의 적용대상이라고 설명하고 있다. 특히, 제72문단에서는 청구법인의 거래와 같은 상황을 다시금 설명하고 있으며, 이를 다시 제21조[기타소득] 제5문단을 참고하도록 하고 있다.

(라) OOO 발표한 논문 ‘고정사업장의 과세’에서도 청구법인과 같은 상황에서 고정사업장의 외국납부세액공제와 관련하여 설명하고 있다. 논문에서는 OECD모델협약 주석서 제21조[기타소득] 제5문단의 내용은 기본적으로 국외소득을 면제하는 국가에만 적절하다고 언급하면서, 주석서에서 언급한 사례는 거주자가 거주자에게 지급하는 소득을 과세할 수 없다는 이상한 결과에 도달하므로 주석서에서는 별도규정을 두라고 한 것이라고 해설하고 있다. 아울러 외국납부세액을 공제하는 국가라면 조약 어디에도 고정사업장에 귀속되는 소득을 거주지국이 과세하지 못한다는 말이 없으며, OECD모델협약 제7조[사업소득] 후문 및 제21조[기타소득] 제2항도 고정사업장 소재지국이 과세할 수 있다는 의미이지, 거주지국의 과세권과는 무관하다고 언급하고 있다. 또한 이에 거주지국이 자국세법에 따라 과세한 세액은 고정사업장 소재지국에서 전액 외국납부세액공제 대상이 된다고 설명하고 있다.

(마) 해외사례

1) 일본은

「법인세법 시행령」 제195조

제5항 제1호에서 외국법인의 본점 소재지국에서 부과되는 외국납부세액은 외국법인 고정사업장의 외국납부세액공제 대상에서 제외한다고 규정하면서 해당 외국법인의 본점 소재지국에서 납부할 법인세에서 공제되지 아니하는 외국납부세액은 외국납부세액공제가 적용가능 하다고 규정하고 있다. 즉 일본의 경우 본점 소재지국에서 부과되는 외국납부세액은 원칙적으로 외국납부세액공제가 적용되지 않으나, 본점 소재지국에서 해당 외국납부세액이 세액공제되지 않는 경우에는 일본 고정사업장에서 외국납부세액공제를 적용 받을 수 있다.

2) 미국의 경우, 외국법인의 본점 소재지국에서 원천징수된 세액에 대해 미국 고정사업장이 외국납부세액공제를 적용받을 수 있는지에 대해 법에서 명확히 규정하고 있지 않다. 그러나 미국에 고정사업장을 둔 영국법인이 납부해야 할 과세소득 계산시, 미국에 원천을 둔 소득에 대해 단지 영국거주자라는 이유만으로 영국에서 부과된 세액은 미국에서 외국납부세액공제를 받을 수 없지만, 외국원천소득으로 미국에 있는 고정사업장에 귀속되는 소득에 대해 영국에서 납부한 세액은 영국에서 당해 국외원천소득에 대해 외국납부세액으로 외국에서 납부한 세금에 대해 공제하여 주는 외국납부세액한도를 초과한 부분에 대하여는 미국에서 외국납부세액 공제를 받을 수 있다는 유권해석(Rul. 80-243)이 있다. 다시말해, 해당 유권해석을 통해 미국 고정사업장이 본점 소재지국에서 원천징수된 세액이 본점 소재지국에서 세액공제 받지 못한 경우 해당 원천징수세액에 대해 미국에서 외국납부세액공제를 허용하여 주겠다는 것으로 해석할 수 있다.

(2) 청구법인이 중국에서 납부한 외국납부세액은 중국 원천 이자소득을 얻기 위해 중국 과세당국에 의해 과세된 필요경비에 해당하며, 「법인세법」상 손금의 일반 요건을 모두 충족하므로 손금산입 대상으로 봄이 타당하다.

(가)

「법인세법」 제19조

제1항에서는 손금은 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용의 금액으로 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제19조 제10호에서도 「법인세법」에서 달리 정하는 것으로 제외하고는 제세공과금을 손비로 규정하고 있다. 또한 2014년 7월 발간된 국세청의 국세지에서도 “공제 가능한 세금이 아니더라도 그 세금이 실제로 외국정부에 지급되고, 당해 납세자에 의하여 지급되었다면, 손금산입은 가능하다. 이는 외국에 납부한 세금이 세액공제요건을 갖추지 못한 것이라도 이 금액은 사업수행상 필요한 경비이고, 손금은 필요경비인 경우 인정되기 때문이다”라고 기재되어 있다. 중국에 자금대여를 한 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황에서 외국법인세액을 지출하였으므로 통상적인 비용에도 해당하므로 세무상 일반적인 손금의 요건을 충족한다.

(나) 한편

「법인세법」 제21조

제1호에서는 제57조에 따른 외국법인세액을 손금불산입 대상으로 규정하고 있으나, 해당 규정의 입법연혁을 따라가면 외국법인세액에 대하여 세액공제 규정만 있었던 당시에 손금불산입 대상에 포함된 것이므로 외국납부세액에 대하여 일반적인 손금 요건을 적용할 수 없는 것으로 해석해서는 안된다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점이자는 한·중 조세조약상 사업소득으로 과세권은 한국에 있으므로 쟁점세액은 「법인세법」에서 규정한 외국납부세액공제 대상이 아니다.

(가) 쟁점이자의 경우 중국의 거주자인 청구법인의 본점과 청구법인간 거래에서 발생한 것으로, 중국에서 발생한 이자가 중국 거주자에게 지급되므로 한·중 조세조약 제11조【이자】의 적용 대상은 될 수 없다. 쟁점이자는 원천이 국외에 있다 하더라도

「법인세법 시행령」 제132조

제3항에 따라 국내사업장에 귀속되는 소득이므로 한·중 조세조약 제7조【사업이윤】 및 제22조【기타소득】제2항에 따라 사업소득으로 구분되어 조약이 적용된다.

사업소득의 경우 고정사업장 소재지국에 과세권이 있으므로 쟁점이자에 대한 과세권은 한국에 있으며, 한·중 조세조약 제7조 제1항은 외국에 고정사업장이 있는 경우에는 거주지국 과세의 예외에 해당된다는 것을 규정하기 위한 것이므로 거주지국의 과세권을 제한하려는 취지로 보아야 한다(조심 2017서3310, 2018.12.11). 따라서 조세조약상 한국이 과세권을 가지는 쟁점이자에 대하여 거주지국인 중국에서 납부한 세액을 한국에서 세액공제 하여야 한다고 주장하는 것은 한·중 조세조약에 따라 한국에 부여된 과세권을 침해하는 것이다. 조세조약은 국가 간 협약으로 내국세법에 우선하여 준수해야 하는바, 조약 불이행을 정당화하는 논거로 중국 국내법을 원용하여서는 아니 될 것이며 쟁점세액은 청구법인 본점에서 전세계 소득에 대한 법인세 확정신고시 중국 내국세법을 통해 이중과세를 조정하여야 할 사항으로 외국납부세액공제 대상이 아니다.

(나) 설사 구

「법인세법」 제97조

제1항의 공제대상에 해당하더라도, 중국 과세당국에 납부한 쟁점세액은 적법하지 않은 납부로서 그 전제요건을 흠결하였다.

구

「법인세법」 제97조

제1항에 따른 외국납부세액 공제는 외국법인이 과세권을 가지는 나라에서 그 나라의 세법에 따라 이를 적법하게 납부하였음을 전제로 한다(OOO행정 2019.7.18. 선고 2018구합76385 판결). 그런데 쟁점이자는 당초부터 원천징수 대상이 아니다. 중국 「기업소득세법」상 비거주기업이 중국 내의 원천소득에 대하여 기업소득세를 납부하는 경우 지급자가 이를 원천징수해야 한다고 규정하고 있을 뿐(제37조), 청구법인과 같이 전세계 소득에 관하여 거주지국인 중국에 포괄적 납세의무를 지는 거주기업(내국법인)은 「세수징수관리법」에 의하여 납세신고 후 세무기관이 이를 징수하는 일반적인 절차를 거쳐야 한다(제25조 내지 제34조). 또한 중국 「입법법」은 제8조에서 ‘세수의 종류 설립, 세율의 확정 및 세수징수 관리 등 세수기본제도’는 오직 법률로만 제정할 수 있다고 규정하고 있고,

「세수징수관리법」 제3조

는 ‘어떠한 기관, 단위와 개인도 법률 및 행정법규 규정에 반하여, 임의로 세목을 신설, 징수 중단 그리고 감세, 면세, 환급, 추징 및 기타 세수법률, 행정법규에 저촉되는 결정을 할 수 없다.’고 하고 있는데, 중국 법원(法源) 효력체계상 하위규범에 불과한 국가세무총국의 예규는 위 법률에 저촉하여 임의로 세목을 신설하거나 징수방법을 창설하는 것이어서 부적법하다.

중국 국가세무총국도 ‘중국계은행 해외지점 지불이자 관련 경내기구 기업소득세 징수 문제 해석 공고(2015.6.30.)’에서 중국내 거주자가 중국 외 해외지점에 지불한 대출이자는 거주기업의 소득에 해당하여 원천징수대상이 아니라는 점을 스스로 인정한 후, 관련 예규(국가세무총국 국세함 제955호)가 2015.7.19. 폐지될 것임을 공고하였다.

구 「법인세법」상 외국납부세액 공제를 적용받기 위해서는 외국에 납부한 세금이 적법하다는 점이 납세의무자에 의하여 입증되어야 하는데, 청구법인이 중국 과세당국에 납부한 쟁점세액은 중국 내 「기업소득세법」, 「입법법」, 「세수징수관리법」에 저촉되는 내용을 가진 예규에 따른 것으로 부적법하며, 중국 과세당국도 예규가 문제가 있다는 사실을 스스로 자인한 후 폐지하였다. 그러므로 청구법인이 중국 과세당국에 납부한 원천징수세액은 적법하게 납부된 세금이라고 볼 수 없으며, 청구법인은 중국에서 이처럼 잘못 징수된 원천세의 반환을 구하여야 할 것이다.

(다) 중국 거주자에 대한 이중과세조정은 중국에서 이루어져야 한다. 한·중 조세조약 제23조【이중과세의 회피방법】에서는 중국 거주자가 한국의 법과 동 조약에 따라 납부하는 소득세액은 동 거주자에게 부과되는 중국의 조세로부터 공제될 수 있다고 규정하고 있으며, 중국 거주자의 고정사업장에서 이중과세를 조정하는 내용은 어디에도 없다. OECD모델조세조약 제23조 주석 제9호 및 제10호에서도 고정사업장 귀속소득의 이중과세 조정은 고정사업장 소재지국과 거주지국 간에는 거주지국에서, 제3국과 고정사업장 소재지국 간에는 고정사업장 소재지국에서 하도록 하고 있다.

청구법인은 구 OECD모델조약 주석서 제22조[기타소득] 및 제24조[무차별] 조항을 들어 외국법인 고정사업장이 거주지국에서 납부한 세액이 외국납부세액공제가 가능하다는 근거를 찾을 수 있다고 주장하나, 제22조[기타소득] 주석서를 보면 “과세권은 국내사업장이 소재한 국가에 주어진다. 이중과세가 발생하는 경우, 거주지국에서 제23A조 및 제23B조의 규정에 의하여 감면이 주어져야 한다”라고 규정되어 있어 감면은 거주지국에서 주어져야 함을 명시하고 있고, 거주지국의 과세권이 없는 경우에 대해서도 기술되어 있기는 하나 이는 거주지국에서 소득면제방식의 이중과세방지규정이 있어 과세권을 상실하는 경우를 가정한 것으로 외국납부세액에 대한 이중과세방지규정이 없는 중국에 대해서는 해당되지 않는 것이다.

또한 청구법인은 구 OECD모델조약 주석서 제24조[무차별]조항을 들어 국내사업장 소재지국 거주기업에 국내법에 따라 세액공제가 허용된다면 같은 원칙에 의하여 해외소득에 부담된 외국납부세액에 대해 국내사업장의 외국납부세액공제를 허용하여야 한다고 주장하고 있다.하지만 국내세법이 2000.12.29. 개정되어 외국법인의 국내사업장에 대해서도 외국납부세액공제를 적용하고 있어 해당 권고사항이 반영되어 있으며, 주석서 제24조[무차별] 69호부터 71호는 국내사업장이 제3국으로부터 배당·이자를 받는 때를 가정하고 있어 쟁점세액의 경우와 다르고, 72호에서 참고하도록 한 주석서 제22조[기타소득]의 내용은 위에서 본 바와 같이 거주지국에서 감면이 주어져야 한다는 내용들이므로 청구법인의 주장을 뒷받침하지 못하며, 청구법인이 해외사례로 들고 있는 거주지국의 외국납부세액공제 적용여부에 따라 원천지국 외국납부세액공제가 달라지는 외국법령 등은 국내법 및 조세조약에 근거하여 쟁점세액을 부과한 처분의 부당성에 대한 근거가 되지 못한다.

한편 중국 과세당국은 2015.7.19.부터 자국은행의 해외지점에 지급하는 이자소득에 대하여 원천징수를 면제하는 조치를 시행하였으며 이는 조세조약에 따른 과세권을 인정하고 명확히 하며, 자국 거주자의 이중과세문제 해소에 대한 책임을 인지한 것으로 볼 수 있다.

(2) 청구법인은 중국에 원천징수 납부된 쟁점세액이 국내 법인세에서 세액공제될 수 없다면, 업무상 지출로서 손금으로 인정되어야 한다고 주장하나, 다음의 사실과 근거들에 비추어 이는 받아들이기 어렵다.

(가) 쟁점이자 수익에 대한 한국(사업장 소재지국)의 과세권이 중국(거주지국)의 과세권보다 우선하다고 판단한 이상, 중국에서의 원천징수 납부는 잘못된 것이므로, 이로 인해 지출된 금액을 국내 법인세에서 손금으로 인정할 수 없다

(나) 설령 중국에서의 원천징수 납부가 유효하더라도, 이는 추후 중국 본점에서 합산 법인세를 신고할 때 기납부세액으로 공제되어야 할 것이지, 국내 법인세에서 손금으로 인정할 것은 아니다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 국내사업장이 있는 청구법인이 거주지국에서 원천징수 납부한 쟁점세액을 국내에서 외국납부세액공제으로 공제할 수 있는지 여부

② (예비적 청구) 쟁점세액을 손금산입할 수 있는지 여부

나. 관련법령 등

(1) 법인세법

제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다) 또는 지방소득세 소득분과 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다)

제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법

2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법

제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

5. 외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 것. 다만, 제6호에 따른 소득은 제외한다.

제97조(신고·납부·결정·경정 및 징수) ① 제91조 제1항에 해당하는 외국법인과 제91조 제2항 및 제3항에 해당하는 외국법인으로서 제93조 제7호에 따른 국내원천소득이 있는 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 신고·납부·결정·경정 및 징수에 대하여는 이 절에서 규정하는 것을 제외하고는 제57조 제1항·제2항, 제58조, 제58조의3, 제59조, 제60조(같은 조 제2항 제1호에 따른 이익잉여금처분계산서 또는 결손금처리계산서는 제외한다), 제61조, 제62조, 제63조부터 제71조까지 및 제73조부터 제76조까지의 규정을 준용한다. 이 경우 제64조를 준용할 때 제91조 제1항에 따른 외국법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세 과세표준에 제98조 제8항에 따라 원천징수된 소득이 포함되어 있는 경우에는 그 원천징수세액을 제64조 제1항 제4호에 따라 공제되는 세액으로 본다.

(2) 법인세법 시행령

제94조(외국납부세액의 공제) ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 외국법인세액”이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만,「국제조세조정에 관한 법률」제10조 제1항에 따라 내국법인의 소득이 감액 조정된 금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다.

제132조(국내원천소득의 범위) ③ 제2항의 규정에 불구하고 국외에서 발생하는 다음 각 호의 소득으로서 국내사업장에 귀속되는 것은 법 제93조 제5호의 규정에 의한 소득에 포함되는 것으로 한다.

1. 국외의 유가증권에 투자하거나 국외에 있는 자에게 금전을 대부하거나 기타 이와 유사한 행위를 함으로써 발생하는 소득

※ 법인세법 기본통칙

13-0…1(수익과 손비의 정의) “수익”과 “손비”는 법 및 이 통칙에서 달리 정한 경우를 제외하고는 다음 각 호에 의한다.

2. 손비 : 수익을 획득하기 위하여 소요된 모든 비용과 기타 당해 법인에게 귀속되는 일체의 경제적 손실

(3) 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 “한·중 조세조약”이라 한다)

제7조(사업 이윤)

1. 일방체약국의 기업의 이윤에 대해서는, 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세한다. 기업이 위와 같이 사업을 경영하는 경우 동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

제11조(이자)

1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대해서는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

제22조(기타 소득)

1. 이 협정의 전기 각 조에서 취급되지 아니한 일방체약국 거주자의 소득 항목에 대하여는 동 일방체약국에서만 과세한다.

2. 제1항의 규정은, 일방체약국의 거주자인 소득의 수취인이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하거나 또는 타방체약국에 소재하는 고정시설을 통하여 동 타방체약국에서 독립적 인적용역을 수행하고 또한 소득의 지급원인이 되는 권리 또는 재산이 그러한 고정사업장 또는 고정시설과 실질적으로 관련되는 경우에는, 제6조 제2항에 규정된 부동산 소득 이외의 소득에 대하여 적용하지 아니한다. 그러한 경우에는, 경우에 따라, 제7조 또는 제14조의 규정을 적용한다.

제23조(이중과세의 회피방법)

2. 중국 거주자의 경우 이중과세는 다음과 같이 회피된다.

가. 중국 거주자가 한국으로부터 소득을 취득할 경우, 한국의 법과 이 협정의 제규정에 따라 납부하는 소득세액은 동 거주자에게 부과되는 중국의 조세로부터 공제될 수 있다. 그러나 그 공제세액은 중국의 조세법령에 따라 산출된 중국의 소득세액을 초과하지 아니한다.

(4) OECD모델 조세협약

제7조(사업소득)

1. 한 체약국 기업의 소득은, 기업이 다른 체약국안에 소재하는 고정사업장을 통하여 사업을 영위하지 않는 한, 한 체약국에서만 과세된다. 기업이 다른 체약국에서 사업을 수행한다면, 기업의 소득 중 그 고정사업장에 귀속시킬 수 있는 부분에 대하여서만 다른 체약국에서 과세될 수 있다.

제23A조(소득감면방법)

1. 이 협약의 규정에 따라, 한 체약국의 거주자가 다른 체약국에서 과세되는 소득을 수취하거나 자본을 소유하는 경우, 한 체약국은 2항과 3항의 규정에 따라 그러한 소득이나 자본에 대한 과세를 감면한다.

2. 한 체약국의 거주자가 10조 및 11조의 규정에 따라, 다른 체약국에서 과세되는 종목의 소득을 수취할 경우, 한 체약국은 다른 국가에서 지급한 세액 상당액을 그 거주자의 소득에 대한 조세로부터 공제를 허용한다. 그러나 이 같은 공제는 공제가 주어지기 전에 계산된 바에 따라 다른 국가에서 발생된 소득에 귀속될 조세 상당액을 초과하지 못한다.

제23B조(세액공제방법)

1. 이 협약의 규정에 따라, 한 체약국의 거주자가 다른 체약국에서 과세되는 소득을 수취하거나 자본을 소유하는 경우, 한 체약국은 아래와 같이 공제를 허용한다.

a) 다른 국가에서 납부한 소득세와 같은 금액을 그 거주자의 소득세에서 공제

b) 다른 국가에서 납부한 자본세와 같은 금액을 그 거주자의 자본세에서 공제

※ 제23조(이중과세방지를 위한 방법)에 대한 주석

9. 체약국 R의 거주자가 다른 체약국 E에 있는 고정사업장을 통하여 같은 R국으로부터의 소득을 수취하는 경우, E국은 그 소득이 국내사업장에 귀속된다면 소득을 과세할 수 있다. (R국 소재 부동산 소득 제외) 이 예에서, 당해 소득이 원래 R국에서 발생되었다는 사실에도 불구하고, R국은 역시 E국 소재 고정사업장에 귀속되는 소득에 대하여 23A조 및 23B조에 의한 감면을 해주어야 한다.

9-1. 그런데, R국이 소득면제방법을 적용하는 경우, 거주지국이 원천지국처럼 배당과 이자를 과세하는 것과 관련하여 문제가 발생할 수 있다: 7조와 23A조를 조합함으로써 거주지국이 이런 소득을 과세하지 못할 수 있는 반면, 그 소득이 다른 국가인 R국 거주자에게 지급되는 경우 배당이나 이자의 원천지국으로서 거주지국은 10조 2항과 11조 2항에 따른 세율로 배당이나 이자를 과세할 수 있다. 이런 결과에 만족하지 못하는 체약국들은 조약에 거주지국은 소득면제방법을 적용한다는 사실에도 불구하고 배당이나 이자의 원천지국과 같이 10조 2항이나 11조 2항에 정한 세율로 이런 소득에 대하여 과세할 자격이 있다는 규정을 포함시킬 수 있다. 국내사업장 소재지국은 23A조 2항이나 23B조 1항 규정에 따라 이러한 조세에 대하여 세액공제를 해줄 수 있다; 물론 국내사업장 소재지국이 국내법상 국내사업장 귀속 배당이나 이자를 과세하지 않는 경우 이러한 세액공제는 주어지지 않는다.

10. R국 거주자가 E국에 있는 고정사업장을 통해 제3국으로부터 소득을 수취하는 경우, E국은 소득이 고정사업장에 귀속되면 그 소득을 (제3국 소재 부동산소득 제외) 과세할 수 있다. R국은 E국의 고정사업장에 귀속된 소득과 관련해 23A조나 23B조상의 감면을 해야 한다. 소득이 발생하는 제3국에서 부과된 조세와 관련하여 체약국 E가 해 주는 감면에 대하여 조약상 아무런 규정도 없다; 그러나 제24조 제4항에 따라 E국의 국내법상 E국 거주자를 위하여 규정된 모든 감면은 R국 기업이 E국에 가진 고정사업장에도 또한 허용된다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 국내에 고정사업장이 있는 중국법인으로서, 국내에서 조달한 자금을 거주지국인 중국에 있는 OOO은행 본점 등에 예치 또는 대여하고 쟁점이자를 수취하였다.

(2) OOO은행 본점 등은 쟁점이자를 지급하면서, 중국 과세당국의 예규(국가세무총국 국세함 제955호, 2008.11.24.)에 따라 기업소득세(쟁점세액)를 원천징수하였으며, 청구법인은 법인세 신고시(경정청구 포함), 쟁점세액을 외국납부세액으로 공제하거나(2013~2014사업연도), 그 상당액을 수입금액에서 차감하였다(2015사업연도).

(3) 조사청은 세무조사 결과, 쟁점세액과 같이 국내사업장이 있는 외국법인이 거주지국에서 납부한 세액은 국내에서 공제되는 외국납부세액에 해당하지 않는다고 보고 세액공제를 부인하였다.

(4) 재정경제부(현 기획재정부)가 2001년 5월 발간한 「2000년 간추린 개정세법」에 의하면, 2000.12.29. 법률 제6293호로 개정된

「법인세법」 제97조

제1항 등에서 국내에 고정사업장이 있는 외국법인에게 외국납부세액공제를 허용하도록 한 이유는 외국법인 국내사업장이 국외에 투자하여 얻은 소득에 대하여 당해 소득이 발생한 국가와 우리나라에서 이중으로 과세되는 문제를 해소하기 위한 것으로서, 그 대상은 내국법인과 동일하게 제3국에서 납부한 세액으로 되어 있다.

(5) 한편 중국 국가세무총국 국세함 제955호는 다음과 같이 2008.11.24. 발효되어 2015.7.19. 폐지되었다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①·②에 대하여 살피건대, 「OECD모델 조세협약」(제23조에 대한 주석 제9호 및 제10호)은 거주지국과 고정사업장 소재지국 간의 이중과세를 조정할 경우 거주지국에서 우선적으로 조정하도록 규정하고 있고, 「한·중 조세조약」도 제7조 제1항에서 기업이 타방 체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 사업을 경영하는 경우 그 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대해서는 타방 체약국에서 과세할 수 있다고 규정하고 있는바, 여기서 “타방 체약국에서 과세할 수 있다”는 의미는 양 체약국이 같은 지위에서 이중과세를 할 수 있다는 것이 아니라, 고정사업장 소재지국에 우선적인 과세권을 부여하되 거주지국은 이중과세 경감(조정)을 통해서만 보충적으로 과세권 행사가 가능하다는 의미이므로, 쟁점이자 소득에 대한 우선적 과세권은 거주지국(중국)이 아닌 고정사업장 소재지국(한국)에 있다고 할 것이고, 따라서 거주지국(중국)에서 우선 과세권을 행사한 쟁점이자에 대하여 외국납부세액공제를 허용하는 것은 타당하지 아니한 것으로 보이는 점,

「법인세법」 제97조

제1항, 제57조 및 같은 법 시행령 제94조 제1항의 규정 및 그 입법취지 등에 의할 때, 외국법인의 국내사업장이 거주지국이 아닌 제3국으로부터 얻은 소득에 대하여만 외국납부세액공제가 적용되므로 제3국에서 납부한 세액에 한하여 외국납부세액공제나 손금산입이 허용된다고 할 수 있는 점 등을 감안하면 쟁점세액에 대하여 외국납부세액공제를 적용하거나 손금으로 인정하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」 제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.