조심2011서2251 (2013.12.26)

OOO세무서장이 2011.3.9. 청구법인에게 한 2005사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 OOO원을 익금에서 제외하고, 2011.4.8. 청구법인에게 한 2006사업연도부터 2009사업연도까지의 법인세 합계 OOO원의 부과처분 및 2006년 제1기부터 2009년 제2기까지 각 과세기간 부가가치세 합계 OOO원의 부과처분은 2006년 OOO원, 2007년 OOO원, 2008년 OOO원 및 2009년 OOO원을 각 사업연도의 법인세 익금에서 제외하며 각 과세기간의 부가가치세 과세표준에서 제외하는 것으로 하여 법인세 및 부가가치세의 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 1959.2.3. 설립된 종합건설회사로 OOO그룹 계열사 에 속하고, OOO주식회사(이하 "OOO"이라 한다)의 백화점 사업부문 과 할 인점 사업부문의 백화점 및 할인마트 건축공사 등(이하 "쟁점그룹건축공사"라 한다) 그룹 계열사들이 발주하는 건축공사도 함께 수행하고 있다. 나. OOO국세청장(이하 "조사청"이라 한다)은 2010.10.5.～ 2011.3.17. 청구법인의 2005～2009사업연도 법인세 통합 세무조사를 실시한 후, 쟁점그룹건축공사는 청구법인이 특수관계 없 는 법인에게 제공하는 건 설용역보다 낮은 가격으로 제공함으로써 특수관계에 있는 OOO 등에게 부당하게 이익을 분여한 것으로 보아「법인세법」제52 조의 부 당행위계산 부인대상에 해당한다고 보아,「법인세법 시행 령」 제89조 제4항 제2호에 따라 청구법인이 특수관계 없는 법인에게 제공 한 건설 용역 중 비교대상으로 선정한 유사 공사용역(이하 “비교대상 비그룹건 축 공사”라 한다)의 수익률을 기준으로 쟁 점그룹건축공사에 대한 시가를 계산 하고 이에 따른 이익분여 금액 등을 처분청에 과세자료로 통보하 였 다. 다. 이에 처분청은 부당행위계산 부인한 이익분여 금액을 익금에 산입하고 부가가치세 매출 과세표준에 합산하는 등 다른 세무조사 결 과를 함께 반영하여 아래 과세내역과 같이 청구법인에게 2011.3.9. 2005사업연도 법인세와 2011.4.8. 2006～2009사업연도 법인세 및 2006년 제1기～2009년 제2기 부가가치세를 경정·고지하였다. <법인세 부과처분> (O) OOOOOO OOO O OOO OOOOOO OOOOOOO OOOO OOO 라. 청구법인은 이에 불복하여 2011.6.7. 및 2011.7.5. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 쟁점그룹건축공사는 경제적 합리성을 지닌 거래로서「법인세 법」 제52조 제2항에서 규정하고 있는 시가로 행한 거래에 해당하여 부당행위계산부인 적용대상이 아니다. (가) 건축공사의 특성상 공사규모, 공사기간, 건물의 용도와 구조, 소요 건축자재, 공사현장의 지리적 환경 특성(지형·지반·지질 등), 작업 난이도 및 시공자의 숙련도, 요구되는 공사 품질, 계약당사자의 작업단계별 관여도 등이 서로 다르기 때문에 일률적으로 공사용역을 비교하는 것은 불가능하다. (나) 건설용역 공급자는 상호 경쟁적으로 공급가격을 제시하고 이 중 가장 낮은 공급가격을 제시하는 공급자가 수주하게 되는 업계 관 행상 건설용역의 공급가격은 최저가로 결정될 수밖에 없다. 쟁점 그룹건축공사는 그 특성을 고려하여 수의계약으로 이루어졌으나, 특 수 관계자 외의 자와 유사한 계약 및 공사조건으로 거래할 경우 청구 법 인의 기술수준과 건설수행 능력을 고려하여 제시 가능한 적정 최저 가 수준에서 그 공급가격을 결정하였으므로, 청구법인과 OOO간에 결정된 쟁점그룹건축공사의 대가는 그 자체로 「법인세법」제52조 제2항이 규정하고 있는 시가에 해당한다. (다) 유통업계의 점포공사는 특성상 신속한 점포신축 및 리모델링 이 가능한 방식으로 이루어져야 하는 바, 쟁점그룹건축공사는 이와 같은 유통업계 점포공사의 특성에 가장 잘 부합하는 방식인 Fast Track 방식, Cost & Fee방식 및 수의계약 방식으로 계약을 체결하여 용역 제공하였으므로, 쟁점그룹 건축공사는 그 자체가 경제적 합리성을 지 닌 거래로써 부당행위계산의부인 규정의 적용 대상이 될 수 없다. 1) Fast Track 방식 설계-계약-시공 등 일련의 과정에서 선행 과정이 완료되고 나 면 후속 과정이 착수되는 ‘순차적인 방법’과 달리, Fast Track 방식은 단 일설비나 시설물에서 설계가 100% 완료되지 않았더라도 설계와 시공을 병행하여 진행하는 방식이다. Fast Track 방식은 건설사업의 각 단계 별로 업무가 병행되므로 순차적인 방법에 비하여 최초의 사업계획 단 계에서부터 준공까지의 시기를 상당한 수준으로 단축시킴으로써, 발주처의 조기영업을 가능하게 하고 영업수익 실현 시기를 앞당긴다 는 장점이 있다. 2) Cost & Fee 방식 Cost & Fee 방식은 건설사업에서 발생하는 원가(Cost)는 정 산하고, 시공사의 공사 수행에 따른 대가(Fee)는 계약당사자간 약정한 방식에 따라 지급하는 방식으로서, 비용에 대한 책임을 발주자가 부 담 하기 때문에 신속한 의사결정을 통한 작업 진행이 가능하며, 설계변 경 및 재작업에 따른 공사기간 및 비용의 영향 측면에서도 우수한 결과 를 보여주고 있어, 일반적으로 계약시점에 미리 작업 내용과 범위를 정하기 어려운 유지보수, 시설물 확장 및 현대화 사업 등에 널리 활용 되고 있다. 쟁점그룹건축공사도 사업성 평가와 동시에 세부 실시설계 를 확정하지 않고 착공해야 하는 특성으로 인하여 설계변경과 재작업 소 요가 자주 발생하는바, Cost & Fee 방식은 이러한 쟁점그룹건축공 사의 특성을 반영한 가장 합리적인 공사대금 결정방법이다. 3) 수의계약 방식 일반적으로 발주처의 건설사업 관리인력이 적고 건설사업 관 리 자에 대한 소요비용을 절감하려는 경우에는 공사기간이 다른 여러 개 의 공종으로 구성된 패키지 공사시 단일계약 패키지로 통합하는 방법을 택하게 된다. 쟁점그룹건축공사의 경우에도 청구법인이 OOO의 사실상 모든 백화점 및 마트 점포의 신축ㆍ개보수ㆍ증축을 시행하므 로, 시차를 달리하는 여러 개 점포의 건축공사를 수의계약을 통해 ‘단일 계약 패키지로 통합 수주’하는 것으로 볼 수 있으며, 청구법인은 별도 의 특별한 수주노력 없이 대규모의 건축공사를 안정적으로 수행할 수 있 고, 발주처인 OOO은 별도로 건설사업관리 인력이나 조직을 두 지 않 고도 Fast Track 방식의 장점을 최대한 활용할 수 있게 된다. (2) 처분청이 쟁점그룹건축공사와 유사하다고 제시한 비교대상 비 그룹건축공사들은 수익률에 영향을 미치는 요소들이 상이하여 비교대 상 유사용역이 될 수 없다. (가) 「법인세법 시행령」제89조 제4항 제2호는 건설용역에 대한 시가 산정의 요건을 다음과 같이 엄격하게 규정하고 있다. 1) 당해 사업연도 중 제공한 용역일 것 2) 당해 법인이 특수관계자 외의 자에게 제공한 용역거래의 원가가산이익률일 것 3) 당해 용역과 유사한 용역일 것 (나) 처분청이 제시한 비교대상 비그룹건축공사 현장은 쟁점그룹건축공사와 비교할 때, 아래와 같은 차이가 있어 「법인세법 시행령」 제89조 제4항 제2호의 시가산정의 요건 중 "③ 당해 용역과 유사한 용역일 것"에 위배되는 바, 비교대상이 될 수 없다. 1) 계약 방식의 차이 쟁점그룹건축공사의 경우 도급금액 산정이 총 직접공사원가에 일정률의 이익을 가산하는 원가보상제인 Cost & Fee 방식을 적용하 므로 직접공사원가 발생액의 일정률로 수수료를 보장받으나, 비교대 상 비그룹건축공사의 경우 공사대금은 총액(Lump-Sum)방식으로 확정금 액을 지급하는 계약으로서 사전에 공사 건별로 손익을 예상할 수가 없고 공사 건별로 손익의 차이가 상당하며, 경우에 따라서는 적자를 보는 공사도 있다. 2) 공사대금 회수 지연과 대손금 발생 위험 쟁점그룹건축공사의 경우 공사대금이 회수되지 않을 위험은 없는 반면, 비교대상 비그룹건축공사의 경우 공사대금이 회수되지 않을 대손위 험이 항상 존재한다. 이러한 공사대금 회수와 관련한 위 험은, ① PF대출금을 우선상환하고 공사대금은 후순위로 지급하는 약정, ② 분 양 대금 입금 실적에 따라 공사대금을 지급하는 약정, ③ 공사대금 의 일 부를 대물(건축물 실물, 회원권 등)로 수령하는 약정 등 도급계약 자체에 명시되어 있었던 부분도 있고, 도급계약서에는 공사대금의 후 순위지급 등에 관한 약정이 없었으나 시행사의 부도, 분양실적의 저 조 등 사업 자체의 위험으로 인하여 청구법인의 예상과 다르게 발생하는 부분도 있다. 3) 소송 등 사후적인 분쟁 발생 위험 쟁점그룹건축공사에 있어서 소송 등 분쟁발생 위험은 없는 반 면, 비교대상 비그룹건축공사의 경우 건설용역의 특성상 이해관계자가 많 고, 관련 금액 역시 거액이므로 크고 작은 각종 분쟁은 끊임없이 발생하 며, 당 사자간의 이해관계가 복잡하게 얽힌 경우가 대부분으로, 이러한 분 쟁이 소송 등 법적 분쟁으로 이어지는 경우가 타 산업에 비해 상대 적 으로 많다. 특히, 건설용역의 특성상 하자보수와 관련한 수분양자 또 는 입주자의 민원제기, 분쟁, 소송 등이 많이 발생하며, 전술한 공사대금 의 청구 및 회수와 관련해서도 소송이 발생하는 경우가 있다. (다) 처분청이 주장하는 비교대상 시가 현장은 객관적이고 합리적 인 기준에 의하여 선정된 것이 아니라, 비교대상 비그룹건축공사의 원가가산이익률을 높임으로써 결과적으로 쟁점그룹건축공사가 특수관계자에게 부당하게 저가로 공급한 것으로 보이도록 임의적으로 선정되었 거나 의도적으로 과세목적에 부합하는 일부 현장만을 자의적으로 선 정한 것으로 충분히 의심되는 상황이며, 이러한 의혹을 해소하기 위해서 처분청은 비교대상 현장을 선정한 구체적인 기준들을 공개하여 비그 룹 건축공사 현장 중에서 비교대상으로 선정된 현장들이 쟁점그룹건축공사 와 어떤 점에서 유사한지와 제외된 비그룹건축공사 현장은 어떤 점에서 유사하지 않은지에 대한 객관적인 근거를 제시하여야 하나 지금까지 이러한 합리적이고 객관적인 기준들을 제시하지 못하고 있다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인은 OOO그룹의 계열사에 속하는 비상장법인으로 OOO 등 그룹계열사와 그룹법인 이외의 일반기업(이하 ‘비그룹법인’)에게 건설공사용역을 제공하고 있으며, 그 제공비 율은 2009년말 기준으로 그룹법인과 비그룹법인은 대략 7:3 정도이 다. (가) 그룹공사와 비그룹공사의 차이점 청구법인이 동일한 또는 유사한 공사를 수행하면서 비그룹공사 는 공개경쟁입찰을 통해 도급계약 체결 후 OOO이 공사를 착공하는 데 반하여 그룹공사는 모든 공사의 준비단계에서 종결단계까지 전부 수 행하는 차별화된 거래구조나 시스템을 가지고 있고, 공사준비 및 공사설계도면 확정을 비그룹공사의 경우에는 발주처에서 하는데 반하 여, 그룹공사의 경우에는 시공사인 청구법인이 모두 위임받아 무상으로 용역을 제공하며, 비그룹공사는 공개경쟁입찰에 따른 최저가 낙찰방 식과 총액계약형태인 Lump-Sum방식을, 그룹공사는 비공개 단독 수의계약방식과 원가보상제인 Cost&Fee방식을 택함에 따라 비합리적 인 거래가 이루어지고, 비그룹공사의 경우 일반적인 공사방식에 따라 공 사준공 및 대금정산을 하는데 반하여 그룹공사의 경우 거래순서를 거꾸로 맞추어 공사비 투입 후 총도급금액을 확정하다 보니, 비그룹공사에 비하여 대금정산이 준공 후 최소한 3～4개월이 지연되어 하청업체의 민원이 반복적으로 많이 발생하고 있으며, 비그룹공사는 공사 도급계약에 따라 도급액의 범위내에서 공사대금을 정산하는데 반하 여, 그룹공사는 6.1%의 공사이익률에 맞추어 공사대금을 정산하고, 그룹공사의 경우 비그룹공사와는 달리 하자보수기간이 경과된 이후에도 무상으로 건설용역을 제공하고 있으며, 그룹공사의 경우 공사원가율 은 93.9%, 공사이익률은 6.1%로 고정한 후 특별한 사정이 있는 경우에는 이를 감안하여 계산상으로 6.1%±알파의 공사이익률을 계상하고 있으 나, 실질적으로 판매관리비(본사관리비, CM관리비, CM경비)를 반영하고 보면 그룹공사로 인한 영업이익률은 거의 제로(0)에 가깝거나 마이너 스(-) 상태로 건설용역의 무상공급 형태와 유사한 현상을 초래하는 등 청구법인은 비그룹공사와 그룹공사의 공사원가율과 공사이익률을 인 위적으로 차별화하는 시스템상의 문제가 있으며, 또한 그룹공사를 전담하여 운영하는 CM사업부의 관리비를 비그룹공사의 이익으로 보 전하는 운영구조를 가지는 문제점이 있다. (나) 이처럼 서로 다른 계약형태와 서로 다른 수주방식, 즉 그룹공 사의 경우 Cost(공사비)&Fee방식과 수의계약방식(상호합의방식)을, 비그룹공사의 경우 Lump-Sum방식과 가격공개입찰방식(최저가낙찰방식)을 취하여 당초부터 다른 방식으로 공사계약을 하여 그룹공사에 대하여 미리 정해진 공사이익률 6.1%를 책정함으로써, 매출총이익률 을 비그룹공사의 경우에는 높게, 그룹공사의 경우에는 낮게 계획적으로 운영한 사실이 회사 내부자료에서도 확인되며, 그 내용 중 일부를 예 시하면 다음과 같다. 2008.11.27. OOO건설 전략기획팀 안OOO 과장이 이OOO 이사의 지시 로 ‘회장님 업무보고시 지시사항’을 OOO에게 보 낸 메일에 의하면, 그룹공사 공과잡비의 합리적인 개선과 관련하여 타사 발주공사보다는 저렴하게 공사를 수행하는 것을 원칙으로 하되, 공과잡비는 그룹 정책본부와 협의하여 타사와 중간선 정도로 하여 합리적으로 개선될 수 있도록 할 것을 지시한 사항이 확인되는 점 2009.3.27. OOO 사업관련 회의록에 의하면, 노OOO 상무는 “현재 그룹공사 계약방식에서는 회장님의 방침에 따라 실제 이윤은 제로에 가깝다. 그런데 자산에서 논하는 인센티브방식은 원칙적으로 회장님의 방침에 대치된다”고 발언한 사실이 확인되는 점 ‘그룹공사 수·발주체제 문제점 및 개선방안’ 중 ‘년도별 그룹공사에 대 한 매출액 및 경상이익’(일자 미상)에 의하면, 경상이익률이 2001년도에 그룹공사는 0.8%, 비그룹공사는 9.7%, 2002년도에 그룹공사는 3.7%, 비그룹공사는 11.3%, 2003년도에 그룹공사는 2.3%, 비그룹공사는 10.2%, 2004년도에 그룹공사는 2.5%, 비그룹공사는 8.4%, 2005년도에 그룹공 사는 2.4%, 비그룹공사는 10.6%로서 각 사업년도별 그룹공사 경상이익률은 2%～3% 수준으로 비그룹공사의 8%～13%에 비해 6%～10% 낮게 나타난다고 스스로 분석한 사실이 확인되는 점 ‘여타 그룹사 발주방식 비교’에 의하면, OOOO, OOOO, OOOOO OO, OOOOO의 경우 영업이익률이 6%～9% 범위 내이나, OOO O의 경우 3% 내외라고 인정한 점 아래 <표>와 같이 2005～2009년 건축부문 건설용역 제공현황에 의하 면, 청구법인은 비그룹공사 이익률(완성공사22.93%, 미성공사10.75%)보 다 그룹공사 이익률(완성공사 9.90%, 미성공사 6.77%)이 완성공사에서 13.03%, 미성공사에서 3.98% 낮다는 사실이 확인되는 점 (OOO, O) 그 외에도 청구법인 스스로 그룹공사의 이익률이 비그룹공사의 이익 률 보다 낮으며, 이에 대한 개선이 필요하다고 인지하고 있었지만, 신O O 회장 및 그룹 방침에 따라 어쩔 수 없이 공사이익률을 6.1%로 고정시켜 놓을 수 밖에 없었다는 사실이 여러 곳에서 나타난다. (2) 처분청은 쟁점그룹건축공사가 정상적인 경제인의 합리적인 거 래형식에 의하지 아니하고 조세의 부담을 부당하게 경감시킨 저가 건설제공 용역으로 보아「법인세법」상 부당행위계산부인 규정을 적 용 하였으며, 시가는 「법인세법 시행령」제89조 제4항 및 같은 항 제2호 에 의한 원가가산이익률을 적용하였는바, 이 과정에서 건설공사 현장별 로 이익률의 과도한 차이가 발생하거나 그룹공사와 유사하지 않은 현장 을 제외하여 일반적이고 보편 타당한 가장 합리적인 시가를 산정하였으 며, 산정된 이익률은 회사 자체적으로 분석한 내부자료와도 유사한 것으로서 처분청의 시가 산정이 합리적으로 결정된 것으로 볼 수 있다. 이에 대하여 청구법인은 원가가산이익률을 산정함에 있어 각 사업연도별 매출액(진행기준이 적용되는 경우 진행률에 의한 각 사업년도 매출액)을 기준으로 산정하여야 하는데도 처분청은 준공완료된 공 사 원 가 누적액 및 공사수익 누적액을 기준으로 산정하여 경제적 합 리성 이 없다고 주장하나, 청구법인의 건설용역은 공사착공 후 각 사업년도를 거쳐 공사를 진행하여 조사대상 사업연도(2005년∼2009년)에 공사가 완성된 현장과 공사가 진행 중인 현장이 혼재되어 있는 바, 진행공사의 경우 공사 미준공 및 미정산으로 인해 공사이익률을 확정 할 수 없고, 확정하더라도 미정산으로 인한 편차가 너무 심해 비교 대 상 기준이 되는 시가로 보기 어려워 시가산정시 제외하고, 공사 준 공 및 정산이 완료된 완성공사의 경우 공사이익률을 확정할 수 있어 비 교 대상이 되는 시가로 보았다. 즉, 진행공사 이익률을 포함시킬 경 우 공사착수·진행·준공시점의 각 사업연도별로 이익률 차이가 심해 어떤 사업년도는 고가제공에 해당하기도 하고 다른 사업년도는 저가 제공 에 해당하기도 하는 비합리적인 현상이 발생하므로 최종 준공현장별로 이익률을 비교하여 건설용역 저가제공 여부를 판단하였다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구법인이 특수관계 법인에게 제공한 쟁점그룹건축공사에 대하여 처분청이 비교대상으로 선정한 비그룹건축공사를 유사용역으로 보아 「법인세법 」제52조 및 같은 법 시행령 제89조 제4항 제2호에 따라 부당행위계산부 인 규정을 적 용할 수 있는지 여부 나. 관련 법령 (1) 국세기본법 제14조 【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀 속 되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하 여 세법을 적용한다. ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한 다. (2) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무 서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계 산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한 다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. ② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한 다. ④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 법인세법 시행령 제87조 【특수관계인의 범위】 ① 법 제52조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 특수관계인”이란 법인과 다음 각 호 의 어느 하나의 관계에 있는 자(이하 “특수관계인”이라 한다)를 말한다. 이 경우 본인도 「국세기본법」 제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단 에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다. 7. 당해 법인이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 의한 기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원 제88조 【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 “조 세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하 는 행위 또는 계산 및 그외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 제89조 【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해 당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다. ② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다. 1. 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다. 2. 「상속세 및 증여세법」 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제64조까지의 규정 및 「조세특례제한법」 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다. ③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 “가중평균차입이자율”이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 “당좌대출이자율”이라 한다)을 시가로 한다. 1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령 으 로 정하는 사유가 있는 경우: 해당 사업연도에 한정하여 당좌대 출이자율을 시가로 한다. 1의 2. 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우 : 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다. 2. 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우: 당좌대출 이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당 좌대출이자율을 시가로 한다. ④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한 다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다. 2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제 공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 “원가” 라 한다)과 원가에 당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자 에 게 제 공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계 기 준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가 로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액 (4) 부가가치세법 제13조 【과세표준】① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각 호의 가액(價額)을 합한 금액(이하 “공급가액”이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다. 1. 금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가 2. 금전 외의 대가를 받는 경우: 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시 가 3. 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우 : 자기가 공급한 재화의 시가 4. 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우 : 자기가 공급한 용역의 시가 5. 폐업하는 경우 : 재고재화의 시가 (5) 부가가치세법 시행령 제50조 【시가의 기준】① 법 제13조 제1항 각 호에 규정하는 시가는 다음 각 호에 정하는 가격으로 한다. 1. 사업자가 그와 특수관계에 있는 자 외의 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거 래된 가격 2. 제1호의 가격이 없는 경우에는 사업자가 그 대가로 받은 재화 또 는 용역의 가격(공급받은 사업자가 그와 특수관계에 있는 자 외의 자 와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 재화 및 용역의 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격을 말한다) 3. 제1호 및 제2호에 따른 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 「소득세법 시행령」 제98조 제3항 및 제4항 또는 「법인세법 시행령」 제89조 제2항 및 제4항의 규정에 의한 가격 다. 사실관계 및 판단 (1) 조사청이 부당행위계산부인한 청구법인의 연도별 쟁점그룹건 축공 사 및 시 가산정을 위하여 유사용역으로 선정한 연도별 ‘비교대상 비그룹건 축공사’ 내역은 아래 <표>와 같다. <2005년 쟁점그룹건축 공사 및 비교대상 비그룹건축공사> (OO : OOO, O) <2006년 쟁점그룹건축 공사 및 비교대상 비그룹건축공사> (OO : OOO, O) <2007년 쟁점그룹건축 공사 및 비교대상 비그룹건축공사> (OO : OOO, O) <2008년 쟁점그룹건축 공사 및 비교대상 비그룹건축공사> (OO : OOO, O) (2) 청구법인의 건축사업부 연도별 비그룹 건축공사에서 조사청이 시가산 정을 위하여 연도별 ‘비 교대상 비그룹건축공사’로 선정한 공사현 장은 아래 <표>와 같다. <청구법인의 건축사업부 연도별 비그룹 건축공사 현황> (OO: OOO) (3) 조사청이 제시하는 과세자료에 나타나는 내용은 아래 와 같다. (가) 청구법인은 1959년에 설립된 비상장법인으로 O OOO의 계 열사이고, OOO의 모기업인 OOOO(O) O OOOO(O)OO OOO(O) 등 특수관계 있는 그룹계열사와 특수관계 없는 비그룹법인에게 건설공사용역을 제공하고 있으며, 그 제공비율은 2009년말 기 준으로 그룹법인과 비그룹법인은 7:3 정도이고, 2009.12.31. 현재 주 주는 OOO(주) 36.28%, OOO(주) 27.90%, OOO (주) 10.09%, (주)OOO 4.71%, OOO 4.57%, OOO(유) 3.52%, 신OOO 0.52%, 신OOO 0.33%, 기타주주 12.08%로 구성되어 있다. (나) 청구법인의 내부조직은 스태프부문(기획조정실, 경영지원실, 외 주구매실, 기술연구원으로 구성), 사업부문〔기획개발실, 건축사업본 부, 주택사업본부, 토목사업본부, 플랜트사업본부, 해외사업본부, Construction Management(이하 “CM”이라 함) 사업본부로 구성〕으 로 나누어져 있다. 1)사업부문 중 건축사업본부는 대부분 OOO의 계열회사인 OOO에서 발주하는 호텔·상업 용 건축물·놀이시설 등을 수주하여 시공하고 있다. 2) 주택사업본부는 OOO 이라는 아파트 브랜드를 내세워 기존 건축물을 수선 또는 철거 후 신축하는 재개발·재건축공사 및 회사가 직접 사업 대상지를 물색하고 매입하여 당해 토지에 건축물을 시공하는 자체 개발형 건설공사를 수행하고 있다. 3) 토목사업본부는 도로, 터널 교량, 지하철, 철도, 항만, 매립, 댐 등과 사회기반시설을 주로 국가기관 및 각종 공사로부터 수주하여 시 공하고 있으며, 비그룹공사가 대부분이다. 4) 플랜트사업본부는 발전에너지, 석유화학시설 공사 및 도시하수 종말처리설비, 자원 회수시설과 같은 환경플랜트 건설공사를 수주하 여 시공하고, 비그룹공사가 대부분이다. 5) 해외사업본부는 해외에서 그룹사인 OOOO(O)O(O)OOO O가 발주하는 호텔·상업용건축물 등을 수주하여 시공하고, 거의 대부분 그룹공사만을 담당하고 있다. 6) CM사업본부는 그룹사에서 추진하는 건설관련 업무만을 해당 그룹사 대신 대행하여 설계(설계사 설정, 설계검토, 설계표준화), 인허가(교통영향평가, 건축허가, 준공허가 등), 공사비관리(공사예상작성, 발주업무, 연간단가업무, 정산업무), 공정관리(공정표 검토, 공정관리업무), 품질관리(감리자 선정, 공사현장관리) 등 건설관리 업무 일체를 수행하며, 동 사업부는 형식상 OOO건설 조직 내에 있지만, 해당그룹사를 대신하여 OOO건설의 건설관리업무를 통제하는 조직으로, OOO 건설의 조직도에서도 볼 수 있듯이 별도의 팀이 관리하고 있는 등 사 실상 OOO그룹의 지배를 받는 OOO그룹차원의 조직에 해당한다. (다) 청구법인이 그룹공사 및 비그룹공사에 제공하는 건설용역의 형태·방법·절차 등은 아래와 같다. 1) 업무 흐름도(Flow) 가) 비그룹공사 : 일반적인 공사방식(공정거래위원회 및 건설협회에서 고시한 공사도급표준계약서를 의미)과 동일하게 발주처에서 ① 공사계획 확정 ⇒ ② 발주처에서 공사준비 및 공사설계(안) 확정 ⇒ ③ 발주처에서 공사 공개경쟁입찰 ⇒ ④ 각 시공사에서 입찰참여 (견적서 제출) ⇒ ⑤ 발주처에서 최저입찰가액 제시자를 시공자로 확 정 ⇒ ⑥ 발주처와 시공자간에 공사도급계약 체결 ⇒ ⑦ 시공사에서 공 사착공 ⇒ ⑧ 공사진행 ⇒ ⑨ 공사준공 ⇒ ⑩ 공사기성금 청구 및 정산 나) 그룹공사 : 일반적인 공사방식과는 다르게 ① 발주처인 그 룹사에서 공사계획안을 만들어 시공사인 청구법인에게 이후 모든 업무를 위임 ⇒ ② 시공사인 청구법인이 기본계획안 계획 설계 ⇒ ③ 청구법인이 계획설계(안) 확정 ⇒ ④ 청구법인이 실시설계 진행 ⇒ ⑤ 청구법인은 공사 선 착공 ⇒ ⑥ 선 공사진행(원가발생) ⇒ ⑦ 공 사진행 후 필요한 시점에서 그룹사와 청구법인 간에 수의계약에 의한 총괄도급계약(도급액) 체결 ⇒ ⑧ 공사진행 과정에서 그룹사에서 빈 번한 설계도면 변경요구와 이에 따른 도급액 변경 ⇒ ⑨ 공사준공 ⇒ ⑩ 공사기성금 청구 및 정산 2) 공사준비 및 설계단계 가) 비그룹공사 : 발주처에서 일반적인 공사방식과 같은 형태로 특정 현장에 공사계획을 수립하고 공사설계를 건축사무소에 의뢰하여 설계도면 확정 나) 그룹공사 : 일반적인 공사방식과 다르게 발주처인 그룹사에 서 공사계획안을 만들어 시공사인 청구법인에게 공사의뢰를 하면 청구 법 인의 CM사업본부에서 공사설계를 건축사무소에 의뢰하고, 개략설 계수량을 기준으로 개략공사비를 추정 3) 공사발주 및 공사도급계약 가) 비그룹공사 : 공개경쟁입찰(최저가입찰), Lump-Sum방식계 약, 발주처가 일반적인 공사방식대로 특정 공사현장에 대해 공개경쟁입찰 을 공시하면 공사를 수주받으려는 각 시공자가 입찰에 참여하면 최저입 찰가를 기재한 업체를 시공사로 선정 가격공개입찰에 의해 수주 받은 청구법인은 총액계약형태인 Lump-Sum방식(공사도급계약 체결, 공사착공, 공사진행, 기성청구 및 지급, 공사준공, 대금정산, 사후관리 절차)으로 건설용역을 제공하기 위하여 입찰가격을 공사도급금액으로 하여 도급계약을 체결하고, 준공시 재정산하여 나름대로의 이익을 추구하는 거래를 함 나) 그룹공사 : 단독 수의계약 방식, Cost&Fee방식, 그룹사의 공사를 전담하는 OOO의 CM사업본부에서는 그 룹 사로부터 의뢰받은 마트 신축·증축·개보수 등 수주를 받은 특정 공 사현장에 대해 개략설계수량을 기준으로 개략공사비 단가를 적용한 금액으로 그룹사와 총괄건설계약서에 의해 가계약 체결 수의계약에 의해 실비정산 및 비율보수를 감안한 형태로 총 투입 원가에 일정률의 이익률을 가산하는 원가보상제인 Cost&Fee방 식〔Cost(총투입공사비)+Fee(14.42%) + 산재보험료(0.85%)+안전관리비 (1.84%)+현장관리비(6.0%)+공사보험료(0.11%)+CM관리비(1.2% 또 는 1.25%)+본사관리비(4.37%)〕으로 선 착공 후 공사진행하는 과정에서 도급계약 체결하고, 준공시 재정산하여 최종적으로 6.1%의 Fee(공사이익률)를 보장하는 거래를 함 4) 공사진행방식 가) 비그룹공사 : 일반적인 공사수행방식에 따라 도급계약 체결 후 대부분 외주업체에게 하도급을 주어 공사를 진행하고, 공사 기성고에 따라 기성청구를 하면 검수과정을 거쳐 기성고를 확정하고 대금지급하고 공사완료시 대금을 정산 나) 그룹공사 : 관행적으로 해온 그룹사의 공사형태, 또는 그룹사 의 담합, 또는 우월한 지위에 있는 그룹사의 선착공 요구 등에 따라 공 사를 진행하다 보니, 공사설계도면이 확정되지 않아 총공사도급액 을 확정할 수 없는 처지에서 선 공사착공을 하여 공사를 진행하고, 공사진행 과정에서 설계확정 및 변경, 공사현장의 확장지시 등의 사유로 인하여 자의적으로 공사비를 부담하고 사후 정산하는 형태 그룹사로부터 공사수주를 받아 직접 공사를 하지 아니하고 전 부 외주업체에게 하도급을 주어 건설용역을 제공하고, CM사업본부에서 공사진행 및 기성청구, 준공, 정산을 관리 5) 공사준공 및 정산 가) 비그룹공사 : 일반적인 공사수행방식에 따라 당초 체결한 도급금액을 기준으로 공사를 준공하고 이에 대한 공사대금을 정산 나) 그룹공사 : 그룹공사의 도급금액 산정방식은 수의계약에 의 해 실비정산 및 비율보수를 감안한 형태로 총투입원가에 일정률의 이익률을 가산하는 원가보상제인 Cost&Fee방식으로, CM사업본부에 서 현장별로 외주업체와의 정산을 마감한 후에 이를 취합하여 직접 투입 된 공사원가로 확정된 금액(Cost)에 직접투입원가의 14.42%(Fee)를 간접비로 하여 이를 합한 금액(Cost&Fee)을 공사도급액으로 확정하고, 기 청구한 기성금을 감안하여 공사준공 후 최종적으로 6.1%의 고정된 공사이익률을 보장하여 대금정산 6) 공사대금 기성청구 및 정산 가) 비그룹공사 : 일반적인 공사수행방식에 따라 매월 기성고를 청구하고 확정하여 기성금을 청구하고, 매월 25일에서 말일 사이에 세금계산서를 발행하고 익월에 대금을 수금(지급기준 60일 어음, 실제 현금화 세금계산서 발행 후 3개월), 이후 공사가 준공되면 정산과정을 거쳐 대금정산을 함 나) 그룹공사 : 기성청구는 직접투입원가에 직접투입원가의 14.42%를 간접비로 보아 이들을 합한 금액을 공사기성금액으로 청구하고, 준공 후 최종 정산단계에서는 6.1%의 공사이익률에 맞추어 공사대금 을 정산하며, 세금계산서 발행 및 대금수금은 비그룹공사의 거래형태와 유사함 7) 준공 후 사후관리 가) 비그룹공사 : 공사준공 후 하자가 발생한 경우에는 공사도 급 계약서에서 합의한 하자보수 책임기간에 발생한 하자에 대하여 책임 을 짐 나) 그룹공사 : 공사준공 후 하자가 발생한 경우에는 하자보수기간을 불문하고 언제라도 하자에 대하여 책임을 짐 (다) 조사청은 위 공사과정에 대하여 아래와 같이 판단하였다. 1) 공사준비 및 설계단계 공사준비 및 공사설계도면 확정을 비그룹공사의 경우에는 발 주처에서 하는데 반하여 그룹공사의 경우에는 시공사인 청구법인이 모두 위임받아 무상으로 용역을 제공하면서 확정하는 차별화된 거래행위를 하여, 결과적으로 그룹공사의 경우 이익률 6.1%를 얻는 것으로 고정되어 있으나, 무상용역제공을 감안하면 사실상 이익률이 더 적게 계상되고 나아가, 관리비를 감안하면 이익률은 사실상 0%에 가깝게 나타난다. 2) 공사발주 및 공사도급계약 비그룹공사는 공개경쟁입찰에 따른 최저가 낙찰방식과 총액 계 약형태인 Lump-Sum방식을, 그룹공사는 비공개 단독 수의계약 방 식과 원가보상제인 Cost&Fee방식을 적용함에 따라 비합리적인 거래 가 이루어지며, 비그룹공사의 경우 당초 계약한 총도급금액으로 공사를 정산하나, 그룹공사의 경우 가계약 또는 구두계약 후 공사를 진행함 에 따라 설계도면 작성 및 변경 등 여러 가지 사유로 인하여 비그룹공사에서 거의 발생하지 아니한 공사도급금액의 증액을 거쳐 공사를 정산한다. Lump-Sum 방식은 발주처의 귀책사유로 설계변경을 한 경우 에만 원칙적으로 도급금액의 변경이 가능하고, 또한 거의 대부분 물 가변동을 반영하지 아니하고 당초 도급액으로 공사대금을 정산한 것에 비하여 Cost&Fee 방식은 설계변경, 물가상승, 투입물량 증가 등 요인 을 상호합의하에 도급금액의 변경이 가능하므로 청구법인의 입장에서 보 면, Cost&Fee방식이 Lump-Sum방식보다 더 많은 이익률을 실현 할 수 있음에도 불구하고 더 적은 이익률을 실현하고 있다. 이는 그 룹내부의 담합과 6.1%의 이익률을 고정한데에서 기인한 것이다. 3) 공사진행방식 그룹공사에 대해 설계 및 시공을 동시수행(Fast Track방식)하 는 방식을 적용하고, 토목공사, 골조공사, 마감공사, 인테리어공사 등에 대하여도 단계별로 설계를 한다고 주장하나, 그렇다고 비그룹공사와 그룹공사간의 이익률의 차이를 가져오는 것은 비정상적인 거래이다. 그룹공사의 경우 그룹의 신격호 회장 및 청구법인 대표이사의 지시사 항을 이유로 공사현장 개설을 독촉하다 보니 계약 미체결 상태에서 공사를 진행하거나 또 다른 경우에는 대관 착수를 위한 임시 도급계 약을 체결하거나 현장개설 후에도 도급계약 지연, 잦은 설계변경 등을 가져오면서 독립된 기업실체 간의 거래를 마치 하나의 기업실체간의 거래로 혼동하는 문제점이 있다. 4) 공사준공 및 정산 비그룹공사의 경우 일반적인 공사방식에 따라 공사준공 및 대 금정산을 하는데 반하여 그룹공사의 경우 거래순서를 거꾸로 맞추 어 공사비 투입 후 총도급금액을 확정하다 보니, 비그룹공사에 비하여 대금정산이 준공후 최소한 3～4개월이 지연되어 하청업체의 민원이 반복적으로 많이 발생하고 있다. 5) 공사대금 기성청구 및 정산 비그룹공사는 공사도급계약에 따라 도급액의 범위내에서 공사대금을 정산하는데 반하여, 그룹공사는 6.1%의 공사이익률에 맞추어 공사대금을 정산하고 있다. 6) 준공 후 사후관리 그룹공사의 경우 비그룹공사와는 달리 하자보수기간이 경과된 이후에도 무상으로 건설용역을 제공하고 있다. 7) 공사원가율 및 이익률 그룹공사의 경우 공사원가율은 93.9%, 공사이익률은 6.1%로 고 정 한 후 특별한 사정이 있는 경우에는 이를 감안하여 계산상으로 6.1%±알파의 공사이익률을 계상하고 있으나, 실질적으로 판매관리비(본사관리비, CM관리비, CM경비)를 반영하고 보면, 그룹공사로 인한 영업이익률은 거의 제로(0)에 가깝거나 마이너스(-) 상태로 건설용역 의 무상공급 형태와 유사한 현상을 초래하는데, 이에 대한 근거는 청구법인이 자체적으로 분석한 내부서류인 ‘그룹공사 공과 잡비 합리적 개선방안’으로 알 수 있고, 비그룹공사와 그룹공사의 공사원가율과 공 사이익률을 차별화하는 시스템상의 문제가 있으며, 그룹공사를 전 적으로 운영하는 CM사업부의 관리비를 비그룹공사의 이익을 가지 고 보전 받아 운영되는 구조의 문제점이 있다. (3) 조사청이 쟁점그룹건축공사의 시가산정 기준이 되는 비교대상 비그룹공사를 선정한 방법은 아래와 같다. (가) 청구법인은 건설용역 제공을 1년 이상 장기간에 걸쳐 제공하 고 있고, 2005년∼2009사업연도에 공사가 완성된 현장(이하 ‘완성공사’)과 공사가 진행 중인 현장(이하 ‘진행공사’)이 혼재되어 있다. 진행공사의 경우 공사미준공 및 미정산으로 인해 공사이익률을 확정할 수 없고, 확정하더라도 미정산으로 인한 편차가 너무 심해 비교대상 기준이 되 는 시가로 보기 어려워 시가산정시 제외하고, 공사 준공 및 정산이 완료 된 완성공사의 경우 공사이익률을 확정할 수 있 어 비교 대상이 되는 시가 로 보았다. (나) 청구법인의 사업부문은 건축사업부, 주택사업부, 토목사업부, 플랜트사업부, 해외사업부로 나누고, 각 사업부별로 그룹공사와 비그룹공사로 구분할 수 있는데, 건축공사부문의 이익률이 비그룹공사의 이익률보다 현저한 차이가 나고 있으며 건축공사부문은 그룹공사나 비 그룹공사에 있어서 특별히 다르게 공사기법을 이용하거나 공사공정 등 이 다르지 않음에도 이익률 차이가 나는 것은 그룹차원에서 이익률을 적 게 한 것으로 볼 수밖에 없으며, 회사 내부자료에 의해서도 건설용역 을 저가 제공한 것으로 판단할 수밖에 없어 용역저가 제공 사업부로 판단 하였다. 이외에 기전사업부문은 일시적이라 제외하였고, 토목사업부문 은 그룹공사와 비그룹공사의 이익률 차이가 크지 않아 제외하였으며, 플랜트사업부문은 각기 다른 특수한 상황의 공사현장으로 건축 기법 및 발주처의 요구조건에 따라 이익률이 다르게 발생하여 제외하 였고, 해외사업부문은 국가별로 공사관리 등 건축자재의 조달 및 건축기법의 차이 해당 국가별 경제여건 등에 의해 이익률에 차이가 다를 수 있어 제외하였다. (다) 조사청은 ㉠ 전체완성공사 원가가산이익 률 ㉡ 건축공사(일 반건축, 주택건축) 원가가산이익률 ㉢ 일반건축공사 원가가산이익률 ㉣ 일반건축공사 중 유사한 상황에서의 거래에 대한 원가가산이익률을 순차적으로 비교하여 현재 상황에서 가장 합리적이면서 청구법인에게 유리한 ㉣을 비교대상이 되는 시가로 산정하였으며, 이는 일반건축 공 사의 연도별 단순경비율 및 청구법인이 직접산정한 비그룹공사 경 상이익률보다도 낮은 원가가산이익률로 시가를 산정하였는바, 전체 완성공사 원가가산이익률(㉠)은 건축사업부, 토목사업부, 기전사업부, 플랜트사업부 등으로 전체사업부의 건설용역제공분에 대한 이익률로서 각 사업부별 특성과 여러가지 고려요소들이 반영되지 못 한 점과 너무 획일적인 잣대를 들이대는 것으로 보아 비교대상 시가 에서 제외하였고, 건축공사(일반건축, 주택건축) 완성공사 원가가산 이 익률(㉡)은 주택건축에 대한 건설용역제공의 이익률이 높아 시가산 정에 부적합하여 제외하였으며, 일반건축 완성공사 원가가산이익률 (㉢)은 일반건축공사 중에는 그룹공사와 유사한 상황에서의 거래로 보기 어 려운 건설용역 제공거래가 포함되어 연도별 이익률 차이가 많 아 시가산정에 부적합하여 제외하였다. (4) 청구법인은 아래와 같은 추가 항변자료를 제시하고 있다. (가) 그룹공사의 경우 청구법인은 직접공사원가 금액이 확정되면 “직접공사원가×(1+14.42%)”로 계산되는 공사대금을 발주처에게 청 구 하여 직접공사원가 및 간접공사원가를 회수하게 되고, 추가적인 공사 대금청구나 정산절차는 없으며, 준공시점의 공사비 정산은 하청업 체에 대한 하도급 금액을 확정 하는 등 직접공사원가를 최종적으로 확인하는 절차이며, 공사이익률 을 보장하기 위한 공사대금 조정 절차 가 아니다. 실제로 조사대상 사업 연도 중 그룹건축공사의 실제 이익률은 4.10%～11.07%의 범위 내에 서 공사 건 마다 모두 다르게 나타나고 있다. 또한 그룹공사의 경우 하자보증용으로 만기 2년의 견질백지어 음을 제공하고, 2년 경과 시점에 회수하는 것으로 청구법인의 하자보수의무는 종료된다. (나) 청구법인은 그룹공사의 경우 공사준비에 해당하는 인·허가는 발주처가 담당하고, 이후 설계 등은 발주처로부터 위임받아 청구법인이 수행하고 있으며, 실제 설계는 청구법인이 건축사무소에 외주를 주는데, 이 외주비는 직접공사원가를 구성하게 되어 발주처에 14.42%가 가산된 금액으로 청구되므로, 청구법인이 설계와 관련한 용역을 무상으로 제공하는 것이 아니다. Cost&Fee방식은 기본적으로 발주처에 대하여 공사원가가 모두 공개되는 것이므로, 상거래에 있어서 원가를 공개하는 쪽이 그렇지 않은 쪽에 비해 높은 이익을 얻는다는 것은 상 식에 맞지 않으며, Cost&Fee방식에서 도급금액의 변경은 직접공사원가의 변경에 의해서만 가능하므로, 직접공사원가 이외의 요인에 의한 도급금액의 변경은 불가능하다. 따라서, 설계변경, 물가상승 등의 사유 자체만으로 임의로 도급금액을 변경할 수 없다. (다) 발주처인 그룹사가 공사관련 인허가 절차를 마치고 나면 청구법인은 가계약 체결과 동시에 설계 및 공사에 착수하지만, 직접공사 원가에 14.42%를 가산한 금액의 공사대금을 보장받으므로, Lump-Sum 계약과 같이 도급금액을 사전에 확정할 필요가 없으며, 이후 설계변 경으로 인한 추가공사원가의 발생 등은 모두 직접공사원가에 반영 되며, 14.42%의 Fee는 공사 수행에 필요한 간접비 및 적정 수준의 영 업이익 확보가 가능하도록 결정된 수치로 현장관리비(6.0%),CM관 리비(1.2% 또는 1.25%),본사관리비(4.37%) 등을 활용하여 적정한 이윤을 확보하고 있다. (라) 비교대상 비그룹건축공사들은 유사해 보이는 공사들 간에도 아래 <표>와 같이 원가가산이익률의 편차가 매우 크게 나타나는 바, 이는 개별 계약별로 고유한 특성, 특별한 조건·상황 등이 있음을 의미하므로 이러한 공사들 간에도 비교 가능성이 없을 뿐 아니라, 이들을 쟁점그룹건축공사와 비교하는 것은 결코 합리적인 방법이 될 수 없 다. (OO: OOO) (마) 처분청은 합리적인 기준없이 단지 이익률이 낮다는 사유만으 로 아래 <표>와 같은 비그룹건축공사들을 비교대상에서 제외하였으나, 여러 가지 위험을 부담하는 비그룹건축공사의 특성상 낮은 이익률과 (-)이익률은 정상적인 경우에도 발생할 수 있으므로 해당 현장을 비 교대상에서 제외할 수 없다. (OO: OOO) (5) 한편, 우리 심판원은 청구법인과 동종업계에 있는 다른 건설회사 가 계열사 및 비계열사에게 제공한 건축공사와 쟁점그룹건축공사 및 비 교대상 비그룹건축공사를 상호 비교하기 위한 자료를 조사청에 요 청하였고, 이에 조사청은 아래 <표>와 같은 자료를 첨부하여 회신(조사3과-3951, 2012.11.19.)하였다. (6) 청구법인의 쟁점그룹건축공사 거래가 「법인세법」제52조 및 같 은 법 시행령 제89조에 따른 부당행위계산부인대상에 해당하는지 여부에 대하여 살펴본다. (가)「법인세법」상 부당행위계산의 부인이란 법인이 특수관계에 있는 사람과 거래를 하면서 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하 지 아니하고, 정상적인 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에, 과세권자가 이를 부 인하여 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 인정되는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로써 경제적 합리성을 무 시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이며, 이 경우 경제적 합리성의 유무에 관한 판단은 그 거래행위의 대가관계만을 따로 떼어내어 단순히 특수관계자가 아닌 사람과의 거래형태에서는 통상 행하 여지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당하는 것으로 볼 것이 아 니라, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래 행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여 한 비정상적인 것인지 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2009두12822, 2010.1.14., 대법원 2004두7993, 2006.5.11. 등 참고). 그리고, 어떠한 거래가 경제적 합리성을 결한 비정상적인 행위에 해 당 하는지 여부에 대한 일차적인 기준은 「법인세법」제52조 제2항 및 같 은 법 시행령 제89조 제1항 등에서 규정하고 있는 ‘시가’로 보아야 할 것인데, 당해 거래가 시가와 부합한다면 다른 요소를 고려할 필요 없이 경제적 합리성이 있는 행위로 보아야 할 것이나, 반면 시가와 상당히 차이가 나는 가액으로 거래가 이루어진 경우에는 당해 거래가 이루어진 경위 등 다른 사정을 종합하여 경제적 합리성 유무를 판단하여야 하며, 이러한 시가에 대한 입증책임은 과세관청이 부담하므로 과세관청은 당해 거래가격이 시가와 부합하지 아니함을 입증하여야 할 것이다(대법원 2003두15287 판결, 2005.5.12. 등). (나) 또한, 처분청이 쟁점그룹건축공사의 시가를 산정하기 위하여 적용한 「법인세법 시행령」제89조 (시가의 범위 등) 제4항 제2호는 “건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 원가 와 원가에 당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액”을 시가로 한다고 규정하고 있는바，위 규정에서 시가 산정의 기준으로 삼고 있는 ‘수익률’은 ‘당해 사업연도’ 중에 제공된 용역으로서 거래의 상대방이 ‘특수관계자 외의 자’이고，당해 용역과 ‘유사한 용역제공 거 래’에서 실현된 것을 그 요건으로 하고 있으므로 수익률 결정과 관 련된 요소가 동일하거나 별다른 차이가 없어야 할 것이다(같은 뜻; 서울행정법원 2010구합42843 판결, 2012.5.4.). (다) 이 건의 경우를 살펴보면, 청구법인은 쟁점그룹건축공사는 경 제적 합리성을 지닌 거래로서 「법인세법」제52조 제2항에서 규정 하고 있는 시가로 행한 거래에 해당하여 부당행위계산부인 적용대상 이 아니며, 처분청이 쟁점그룹건축공사와 유사하다고 제시한 비교대상 비그룹건축공사들은 계약방식의 차이, 공사대금 회수지연, 대손금 발 생 위험 등 수익률에 영향을 미치는 요소들이 상이하여 비교대상 유사용 역이 될 수 없다는 주장이나, 조사청이 조사한 바에 의하면, 쟁점그룹건축공사는 비그룹공사와 서로 다른 계약형태와 서로 다른 수주방식, 즉 그룹공사의 경우 Cost(공사비)&Fee방식과 수의계약방식(상호합의방식)을, 비그룹공사 의 경우 Lump-Sum방식과 가격공개입찰방식(최저가낙찰방식)을 취하여 당초부터 다른 방식으로 공사계약을 하고 그룹공사에 대하여 미리 정해진 공사이익률 6.1%를 책정함으로써, 매출총이익률을 비그룹공사의 경우 에는 높게, 그룹공사의 경우에는 낮게 계획적으로 운영한 사실을 확 인 하고 있으므로, 처분청이 쟁점그룹건축공사를 경제적인 합리성을 가 진 거래형식에 의하지 아니한 공사용역의 제공으로 본 것은 잘못이 없는 것으로 보이고, 청구법인이 특수관계없는 법인들에게 쟁점그룹건축공사와 동 일한 형태의 건설용역을 제공한 사례가 없고, 쟁점그룹건축공사 및 비그룹건축공사는 청구법인의 일반건축 사업부문에 모두 속하는 점에 비추어 볼 때, 조사청이 쟁점그룹건축공사에 대한 시가산정시 청구법인이 특 수관계없는 법인들에게 제공한 비그룹건축공사를 유사용역으로 본 것은 정당하다고 볼 수 있으므로 비그룹건축공사들은 계약방식의 차 이 및 공사대금 회수지연 등의 요소들이 상이하여 비교대상 유사용역이 될 수 없다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. (라) 다만, 조사청은 이 건에 대한 시가를 산정하면서 쟁점그룹건축 공사의 계약 및 공사진행 방식과 비교대상 유사용역인 비그룹건축공 사 방식을 비교하고, 청구법인의 주장과 같이 양 공사방식상 공사 리스크 등의 차이가 있다면 이러한 공사방식의 리스크 차이를 보정 하 여 상호 비교가 가능한 수준으로 수익률을 합리적으로 산정하였 어 야 함에도 이와 같은 내 용이 제시된 바가 없으며, 조사청은 청구법 인이 쟁점그룹건축공사 이익률을 6.1%±알파로 계상하였고 실질적으로 판매관리비를 반영하면 그룹공사로 인한 영업이익률은 거의 제로에 가깝거나 마이너스 상태라는 의견을 제시하면서도 청구법인이 내부적으로 산정한 쟁점그룹공사의 개별공사별 원가가산이익률을 적용하여 이익분여액을 계산하고 있는 점, 비교대상으로 선정한 비그룹건축공 사들 중 일부 공사는 원가가산이익률이 1.95% 및 0.07%·2.89%로 쟁점그룹건축공사의 연도별 평균 원가가산이익률보다도 낮게 나타 나 는 점, 처분청이 비교대상에서 배제한 비그룹건축공사들의 원가가 산이익률은 쟁점그룹건축공사의 연도별 평균 원가가산이익률보다 낮거나 높은 것으로 나타나고 있어 조사청이 비그룹건축공사들의 원 가가산이익률을 비교 선택하여 쟁점그룹건축공사의 원가가산이익률 보다 높은 수준에서 ‘비교대상 비그룹건축공사’의 원가가산이익률 수 치를 임의적으로 채택하였다고 볼 수도 있는 점 등에 비추어 볼 때, 조사청의 시가 산정에 있어 자의성이 개입되어 있다고 볼 수 있 으므로 조사청이 산정한 시가가 객관성과 공정성에 기초한 합리적인 것이라고 인정하기 어렵다고 하겠다. 따라서, 처분청이 산정한 시가를「법인세법」및 「부가가치세법」 에서 규정한 정당한 시가로 보기 어려우므로 쟁점그룹건축공사에 대 하여 「법인세법」제52조 및 같은 법 시행령 제89조에 따라 부당 행 위계산부인하여 법인세 및 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 잘못 이 있는 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본 법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한 다.