조심 2019중3710 (2020.05.11)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 1991.6.29. 증여로 취득한 OOO소재 토지 2,637㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2016.1.14. OOO수용을 원인으로 하여 양도한 후 쟁점토지가「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제69조에 따른 감면대상 자경농지에 해당한다고 보아 조특법(2015.12.15. 법률 제13560호로 일부개정되기 전의 것) 제133조 제1항 제1호 나목(이하 “구법규정”이라 한다)에 따라 양도소득세 감면한도 OOO억원을 적용하여 양도소득세 예정신고를 하였다.

나. 처분청은 청구인에 대한 2016년 귀속 감면 종합한도 신고내용에 대한 적정 여부를 검토한 결과, 청구인에게 적용되는 감면한도가 OOO억원이 아니라 조특법(2015.12.15. 법률 제13560호로 일부개정된 것) 제133조 제1항 제1호(이하 “신법규정”이라 한다)에 따른 OOO억원이라고 보아 청구인이 신고한 감면세액 중 OOO억원을 부인하여 2019.8.12. 청구인에게 2016년 귀속 양도소득세 OOO을 경정ㆍ고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2019.9.24. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 조특법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26959호로 일부개정된 것) 부칙 제39조(이하 “쟁점시행령부칙”이라 한다)는 과세요건 명확주의, 신뢰보호원칙, 조세평등원칙에 반하는 시행령으로 무효이다.

(가) 과세요건 명확주의는 납세의무자의 예측가능성과 국민 경제생활의 법적안정성을 위한 것이고, 쟁점시행령부칙은 구법규정의 양도소득세 감면한도액 OOO억원으로 축소한 신법규정에 대한 경과규정으로서 해당 공익사업의 시행자가 2015.12.31. 현재 전체 사업지역 면적의 2분의 1 이상의 토지를 취득한 사업지역에만 적용하도록 구체화하고 있고, 이에 따라 2015.12.31. 진행되던 공익사업의 사업지역 토지 소유자들은 사업시행자와의 협의·수용 시기 당시의 사업시행자의 토지취득비율에 따라 납부할 세액이 최대 OOO억원까지 차이가 나게 되었다.

따라서 쟁점시행령부칙으로 인하여 달라지는 양도소득세액에 대하여 납세의무자가 예측가능성을 가지려면, 소유토지의 양도 시기는 물론 당시의 사업시행자의 토지취득비율까지 알 수 있어야 하나,「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」(이하 “토지보상법”이라 한다)상 납세의무자인 토지소유자로서는 사업시행자의 토지취득비율을 알 수 있는 방법이 전무하여 양도소득세 예정신고 시까지 납부해야할 세액을 전혀 알 수 없는바, 과세요건 명확주의에 반하여 위헌이고 무효라 할 것이다.

(나) 국민의 권리의무에 관련된 법규·제도의 개폐에 있어서는 종전에 정착된 행정법질서 내의 계속적인 법률관계나 제도가 장래에도 지속될 것이라는 합리적인 신뢰를 보호할 것이 요구되고, 기존 제도 존속에 대한 개개인의 신뢰는 상실된 신뢰의 근거 및 종류, 신뢰이익 상실과 손해의 정도가 새로운 제도로 도모하고자 하는 공익보다 우선되는 경우 위와 같은 신뢰보호를 위하여 경과조치 등이 필요하다. 이와 같은 신뢰보호의 원칙은 법률뿐만 아니라 그 하위법규명령 등 규범의 개폐에도 적용되는바(헌법재판소 1992.10.1. 92헌마68 결정), 장기간 자경한 농지에 대한 조세우대조치는 1974.12.24.「소득세법」에서 비과세제도로 도입된 후 감면한도액에 관하여 몇 차례 축소가 있었으나, 항상 경과규정을 두어 기존 토지소유자들의 신뢰를 보호하여 왔다.

특히 쟁점시행령부칙은 사업시행자의 토지취득비율이 전체 사업면적의 2분의 1이 되지 않는 경우 동 토지취득비율 등에 관하여 어떠한 결정권도 가지지 못하는 농지소유자에게 전혀 예상하지 못한 OOO억원 상당의 양도소득세를 부과하는 결과를 초래하는 반면, 위 경과조치의 적용대상을 사업시행자의 토지취득비율로 제한하여 얻을 수 있는 공익은 불분명하며, 그 기준이 2분의 1이 되어야하는 필연적인 이유도 존재하지 않는다. 따라서 8년 이상 자경한 농지 보유자의 양도소득세 감면제도에 대한 신뢰가 위 공익보다 우선하여야 하며, 쟁점시행령부칙은 신뢰보호원칙에 반하여 무효라 할 것이다.

(다) 헌법상 평등의 원칙은 조세행정에도 적용되며, 납세의무자간 상호 전가관계를 고려할 때, 납세의무자 간 차별대우 혹은 동등대우를 함에 있어 합리적인 이유가 없고 과세관청의 자의적인 조치에 불과하다면 평등원칙에 위반되어 위헌이라고 보아야 한다.

쟁점시행령부칙은 사업시행자에게 토지를 양도하여야 하는 토지 소유자들에 대하여, 2015.12.31. 기준으로 사업시행자가 전체사업면적 2분의 1 이상의 토지를 취득한 경우(감면한도 OOO억원)와 그 미만을 취득한 경우(감면한도 OOO억원)를 차별하고 있는데, 위 두 집단의 토지소유자들은 ① 동일한 공익사업으로 인하여, ② 동일한 사업시행자에게 토지를 양도하여야하며, ③ 8년 이상 농지를 자경하여 양도소득세 면제 대상이 된다는 점에서 본질적으로 동일한 집단으로 위와 같은 차별은 그 정책적 목적 자체도 불분명하다.

설령 쟁점시행령부칙의 공포시점을 기준으로 상당히 진척된 공익사업의 경우에만 종전의 규정을 적용하겠는 취지로 선해한다 하더라도, ① 양 집단이 본질적으로 동일한 성격의 집단인 점, ② 쟁점시행령부칙에서 제시하는 토지취득비율은 사업시행자에 대한 요건으로서 사실상 토지소유자 입장에서는 아무 결정권을 가지지 못하며 심지어 이에 대한 정보를 얻을 법적 장치조차 마련되어 있지 않은 점, ③ 차별받는 집단의 경우 최대 OOO억원의 양도소득세가 더 부과되는바, 조세부과 처분에 있어서 차별의 정도가 중대한 점 등을 감안할 때, 위 차별을 합리화할 근거는 불충분하다. 따라서 쟁점시행령부칙은 조세평등의 원칙에 반하여 무효라 할 것이다.

(2) 조특법(2015.12.15. 법률 제13560호로 일부개정된 것) 부칙 제63조(이하 “쟁점법률부칙”이라 한다)는 과세요건 법정주의, 신뢰보호원칙, 조세평등원칙에 위반한 위헌인 법률조항이다.

(가) 조세법률의 위임입법은 구체적으로 범위를 정하여 위임하여야 하며, 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 하고, 특히 국민의 기본권을 직접 제한하거나 침해할 소지가 있는 조세법규의 경우 그 위임의 요건과 범위가 보다 엄격하고 제한적으로 규정되어야 할 것이다(헌법재판소 1995.11.30. 94헌바40 결정).

그러므로 법률에 구체적인 근거 없이 대통령령에서 감면대상·감면비율 등 국민의 납세의무에 직접 영향을 미치는 감면요건 등을 규정하는 경우 위임입법의 한계를 일탈한 것이며, 모법이 이와 같은 위임을 하는 경우 포괄위임에 해당한다(헌법재판소 1996.6.26. 93헌바2 결정, 같은 뜻임).

그런데 이 건 부과처분이 근거한 쟁점법률부칙의 경우 그 위임 범위를 ‘사업지역 중 사업시행자의 토지취득비율 등 대통령령으로 정하는 요건’이라고만 규정하고 ① 그 최저·최고기준도 제시하지 않았을 뿐만 아니라, ② 사업시행자의 토지취득비율이라는 단 하나의 예시만 들어 사실상 양도소득세 감면 적용대상을 행정부의 자의에 맡기고, ③ 대통령령이 위임에 따라 사업시행자의 토지취득비율을 정할 수 있는 기준이나, 비율을 정함에 있어 고려하여야할 목적 등을 전혀 규정하지 않아 모법만으로는 시행령에서 어떠한 경우를 경과조치에 보호대상으로 하거나 하지 않을지 전혀 예측할 수 없으며, ④ 나아가 납세의무자 입장에서는 양도시점에 사업시행자의 토지취득비율을 알 수 있는 방법도 없으므로, 모법의 규정만으로는 자신이 경과조치의 보호대상인지 아는 것이 원천적으로 불가능하다. 따라서 쟁점법률부칙은 납세의무 감면요건 및 한도에 대하여 포괄적으로 대통령령에 위임한바, 포괄위임금지원칙에 반하여 위헌이다.

(나) 쟁점법률부칙이 신뢰보호의 원칙과 조세평등의 원칙을 위반하여 위헌인 이유는 (1)의 (나)항 및 (다)항(쟁점시행령부칙이 신뢰보호의 원칙과 조세평등의 원칙을 위반하여 위헌인 이유)의 내용을 원용한다.

(3) 위와 같이 무효인 쟁점시행령부칙에 근거한 이 건 양도소득세 과세처분은 취소되어야 한다. 설령 쟁점시행령부칙이 무효가 아니라 하더라도, 위헌법률인 쟁점법률부칙에 근거한 이 건 양도소득세 과세처분은 취소되어야 한다.

나아가 쟁점법률부칙 또한 포괄위임금지원칙에 반하고, 신뢰보호원칙·조세평등원칙에 반하여 위헌법률이다. 쟁점법률부칙이 위헌이라면 위헌법률을 모법으로 하는 쟁점시행령부칙 또한 무효이며, 위 법령을 근거로 한 이 건 양도소득세 과세처분에는 중대한 하자가 있으므로 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점시행령부칙은 과세요건 명확주의, 신뢰보호원칙, 조세평등원칙에 반하여 무효라는 청구주장에 대하여

(가) 쟁점시행령부칙에서 “대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 사업지역”이란 해당 공익사업의 시행자가 2015.12.31. 현재 전체 사업지역 면적의 2분의 1 이상의 토지를 취득한 사업지역으로 규정하였고, 청구인은 사업시행자로부터 충분히 해당 자료를 요청할 수 있었으며 양도소득세 신고 기한까지 해당 정보를 확보할 수 있었으므로 양도소득세 신고 당시 감면 요건에 대해 명확하게 알 수 있었음이 확인된다.

또한 이 건과 유사한 사례에서 사업시행자로부터 토지취득비율 정보를 제공받아 예정신고서상 반영 및 관련 서류를 첨부한 사실이 확인되는바, 과세요건은 명확하였으며 납세자 스스로 검토 가능한 상황이었음이 자명하다.

(나) 쟁점시행령부칙은 감면한도의 축소라는 정책적 과정에서 납세자의 신뢰를 보호하고자 그 경과규정으로 마련된 것으로 사업면적 요건이 규정되었다 하여 청구인의 신뢰를 저버렸다고 볼 이유가 없다.

(다) 또한 청구인은 사업시행자가 전체 사업면적의 2분의 1 이상의 토지를 취득한 경우(감면한도 OOO억원)와 그 미만을 취득한 경우(감면한도 OOO억원)를 차별한다고 주장하고 있다.

그러나 관련 기획재정위원회의 조특법 일부개정법률안 검토보고서에 의하면 쟁점시행령부칙은 매수협의 지연 등의 문제로 개정법 시행 이후 자경 농지를 양도하게 된 자는 줄어든 감면한도를 적용받게 되어 동일 사업 지역 내 형평성의 문제가 제기될 수 있다는 의견에 따라 마련된 것으로, 상당수준의 토지 보상이 이루어진 지역에 한해서만 종전의 감면 한도를 인정하는 것으로 되어 있다.

이러한 입법 취지로 미루어 보아 청구인과 관련된 수용건의 사업시행자 2015.12.31. 토지 취득 비율은 19.46%에 불과한바, 차별대우의 정책적 목적이 불분명하다는 청구주장은 이유 없다.

(2) 청구인은 쟁점법률부칙이 과세요건 법정주의, 신뢰보호원칙, 조세평등원칙에 위반한 위헌법률이라고 주장하나, 법률의 위헌 여부는 과세관청이 검토할 대상이 아니다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 감면한도를 축소하는 개정규정과 관련된 쟁점시행령부칙이 과세요건 명확주의, 조세평등원칙에 반하여 무효·위헌인지 여부 및 신뢰보호원칙에 반하여 무효인지 여부

② 감면한도를 축소하는 개정규정과 관련된 쟁점법률부칙이 과세요건 법정주의, 신뢰보호원칙, 조세평등원칙에 위반한 위헌법률인지 여부

나. 관련 법령

(1) 조세특례제한법

제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.(단서 생략)

(가) 2015.12.15. 법률 제13560호로 일부개정된 것(신법규정 관련)

제133조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도) ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다.

1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액

부칙(2015.12.15. 법률 제13560호로 일부개정된 것)

제1조(시행일) 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다.(단서 생략)

제63조(자경농지에 대한 양도소득세 감면한도에 대한 경과조치) 법 제69조에 따라 양도소득세 감면을 적용받는 경우로서 이 법 시행 전에 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」제22조에 따라 사업인정고시가 된 사업지역 중 사업시행자의 토지 취득 비율 등 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 사업지역 내 토지를 2017년 12월 31일 이전에 해당 공익사업의 시행자에게 양도하는 경우에는 제133조 제1항 제1호의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정을 적용한다.

(나) 2015.12.15. 법률 제13560호로 일부개정되기 전의 것(구법규정 관련)

제133조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도) ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2, 제70조, 제77조, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다.

1. 과세기간별로 계산된 다음 각 목의 금액 중 큰 금액

나. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2, 제70조, 제77조, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 2억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액

(2) 조세특례제한법 시행령

쟁점시행령부칙(2016.2.5. 대통령령 제26959호로 일부개정된 것)

제39조(자경농지에 대한 양도소득세 연간 감면한도가 적용되는 사업지역의 범위) 법률 제13560호「조세특례제한법」일부개정법률 부칙 제63조에서 “대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 사업지역”이란 해당 공익사업의 시행자가 2015년 12월 31일 현재 전체 사업지역 면적의 2분의 1 이상의 토지를 취득한 사업지역을 말한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 심리자료 및 청구인이 제출한 자료 등에 의하면 아래 사실이 나타난다.

(가) 청구인의 양도소득세 신고내용 및 처분청 경정내역을 보면, 양도가액은 OOO으로 각각 동일하나, 신고시 감면세액은 OOO억원인 반면, 경정시 감면세액은 OOO억원인 것으로 나타난다.

(나) 처분청의 청구인에 대한 양도소득세 감면한도 적정 여부 검토내용을 보면, 쟁점토지는 공공용지 협의취득에 의한 것으로 사업인정고시일은 2015.2.6.로 감면요건에 해당되나 처분청이 OOO자료요청한 결과(개발기획팀-561), 기준일 현재 취득면적은 3,614㎡로 총 사업면적 18,564㎡ 대비 19.46%로서 사업지역 토지취득비율(취득 면적 2분의1 이상) 요건은 충족하지 못하였다고 확인한 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살펴본다.

(가) 쟁점①과 관련하여, 청구인은 신고기한까지 사업시행자의 토지취득비율을 알 수 없으므로 쟁점시행령부칙이 과세요건 명확주의에 반하여 무효라고 주장하나, 과세요건 명확주의는 추상적이고 불명확하게 규정된 과세요건을 과세당국이 자의적으로 해석하여 납세자에게 불이익하게 되는 경우를 방지하기 위한 원칙인바, 해당 규정(‘2015.12.31. 현재 사업시행자의 토지취득비율이 전체 사업지역 면적의 2분의 1 이상인 사업지역’)의 ‘토지취득비율’ 및 ‘2분의 1 이상’ 등의 요건은 수치로 명확히 산정되는 것이므로 이를 자의적으로 해석될 여지가 있는 불명확한 요건이라고 보기 어렵다.

또한 쟁점토지를 수용에 의하여 취득한 OOO는「공공기관의 정보공개에 관한 법률」의 적용을 받는 기관으로서 그 홈페이지에 위 법률에 따른 정보공개청구의 절차 및 관련 불복절차 등을 자세히 안내하고 있음에도 청구인이 OOO에 토지취득비율에 대한 정보공개청구 등을 한 사실이 제시되지는 않은 것으로 나타나는바, 이러한 상황에서 토지취득비율을 알 수 없어 쟁점시행령부칙이 과세요건 명확주의에 반한다고 단정하기는 어렵다.

또한 청구인은 사업시행자의 토지취득비율에 관하여 어떠한 결정권도 가지지 못하고 토지취득비율을 알 수도 없는 농지소유자에게 전혀 예상하지 못한 OOO억원의 양도소득세 감면한도를 축소하는 규정은 신뢰보호원칙에 반하므로 무효라는 주장이나, 쟁점시행령부칙은 오히려 매수협의 지연 등의 문제로 개정규정 시행 이후 자경 농지를 양도함에 따라 축소된 감면한도를 적용받게 되는 농지소유자의 신뢰를 보호하기 위하여 마련된 경과규정으로 볼 수 있다.

한편 청구인은 8년 자경농지를 국가에 양도한 농민들을 사업시행자의 토지취득비율에 따라 둘로 나누어 감면한도를 달리하는 것은 조세평등의 원칙에 위반되어 무효라고 주장하나, 쟁점시행령부칙은 위와 같이 오히려 양도시기를 달리하는 동일 사업지역 내 농지 양도인들 간의 형평성을 위하여 마련된 것으로 보이는바, 개정으로 축소된 감면한도를 적용받아야 할 농지소유자들에게 오히려 개정 전의 감면한도를 적용받을 수 있도록 함으로써 조세평등의 원칙에 충실하고자 한 것으로 볼 수 있다.

따라서 쟁점시행령부칙이 과세요건 명확주의, 신뢰보호원칙, 조세평등원칙에 반하는 시행령으로서 무효라는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

(나) 또한 청구인은 쟁점시행령부칙이 과세요건 명확주의 및 헌법상 평등의 원칙에 위반되어 위헌이고(쟁점①), 쟁점법률부칙도 과세요건 법정주의, 신뢰보호원칙, 조세평등의 원칙에 위반한 위헌법률(쟁점②)이므로 이에 근거한 이 건 양도소득세 과세처분은 취소되어야 한다고 주장한다.

그러나 재판의 전제가 되는 시행령의 위헌성의 판단은 법원의 관할이고 법률의 위헌성 판단은 헌법재판소의 관할이며 그 심판에 대한 제청도 법원의 권한으로서 우리 원의 판단 범위가 될 수 없는 점 등에 비추어 처분청이 청구인에게 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2015서882, 2015.4.9., 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」 제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.