서면-2017-법인-0008 (2017.12.11)

1. 사실관계

 ○ 질의법인(이하 ‘A’사)은 B사의 지분을 90% 보유하고 있으며

  - A사는 B사의 변경 회생계획안에 따라 B사의 기존 주주에 대해서는 전액 무상감자(자유무역지역 입주요건인 외국인투자지분 10%는 입주요건 충족을 위해 잔존)한 후, 2015년 12월 전액 신주발행 방식으로 B사의 지분 90%를 취득하여

  - B사는 해당 내용을 근거로 2015년 11월 변경회생계획안을 인가받았음

 ○ A사는 지분의 90%를 보유하고 있는 B사를 흡수합병하고자 하며, 적격합병요건 충족여부를 검토하고 있음

2. 질의내용

 ○ 합병법인이 합병등기일 전 2년 내에 피합병법인의 주주로부터 주식을 유상 취득하지 않고 최대주주의 주식을 전액 무상감자한 후

  - 제3자 배정의 신주발행방식으로 출자한 경우 해당 출자를 ｢법인세법 시행령｣ 제80조의2 제3항의 합병포합주식으로 볼 수 있는지 여부

3. 관련 법령

○법인세법 제44조【합병 시 피합병법인에 대한 과세】

 ① 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의3에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.

  1. 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액

  2. 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(이하 이 관에서 "순자산 장부가액"이라 한다)

 ② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병의 경우에는 제1항제1호의 가액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호 또는 제3호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. <개정 2011.12.31>

  1. 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것. 다만, 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 제외한다.

  2. 피합병법인의 주주등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식등의 가액이 100분의 80 이상이거나 합병법인의 모회사의 주식등의 가액이 100분의 80 이상인 경우로서 그 주식등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것

  3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것

○ 법인세법시행령 제80조【합병에 따른 양도손익의 계산】

 ①법 제44조제1항제1호에 따른 양도가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

  1. 적격합병의 경우: 법 제44조제1항제2호에 따른 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산장부가액

  2. 제1호 외의 경우: 다음 각 목의 금액을 모두 더한 금액

  가. 합병으로 인하여 피합병법인의 주주등이 지급받는 합병법인 또는 합병법인의 모회사(합병등기일 현재 합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인을 말한다. 이하 같다)의 주식등(이하 "합병교부주식등"이라 한다)의 가액 및 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액. 다만, 합병법인이 합병등기일 전 취득한 피합병교부주식등(신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병교부주식등을 포함한다. 이하 "합병포합(抱合)주식등"이라 한다)이 있는 경우에는 그 합병포합주식등에 대하여 합병교부주식등을 교부하지 아니하더라도 그 지분비율에 따라 합병교부주식등을 교부한 것으로 보아 합병교부주식등의 가액을 계산한다.

○ 법인세법시행령 제80조의2【적격합병의 요건 등】

 ③법 제44조제2항제2호에 따른 피합병법인의 주주등이 받은 합병대가의 총합계액은 제80조제1항제2호가목에 따른 금액으로 하고, 합병대가의 총합계액 중 주식등의 가액이 법 제44조제2항제2호의 비율 이상인지를 판정할 때 합병법인이 합병등기일 전 2년 내에 취득한 합병포합주식등이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 금전으로 교부한 것으로 본다. 이 경우 신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우로서 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식등이 있는 경우에는 그 다른 피합병법인의 주식등을 취득한 피합병법인을 합병법인으로 보아 다음 각 호를 적용하여 계산한 금액을 금전으로 교부한 것으로 한다. <개정 2010.12.30, 2012.2.2>

  1.합병법인이 합병등기일 현재 피합병법인의 제43조제7항에 따른 지배주주등이 아닌 경우: 합병법인이 합병등기일 전 2년 이내에 취득한 합병포합주식등이 피합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 20을 초과하는 경우 그 초과하는 합병포합주식 등에 대하여 교부한 합병교부주식등(제80조제1항제2호가목 단서에 따라 합병교부주식등을 교부한 것으로 보는 경우 그 주식등을 포함한다)의 가액

  2. 합병법인이 합병등기일 현재 피합병법인의 제43조제7항에 따른 지배주주등인 경우: 합병등기일 전 2년 이내에 취득한 합병포합주식등에 대하여 교부한 합병교부주식등(제80조제1항제2호가목 단서에 따라 합병교부주식등을 교부한 것으로 보는 경우 그 주식등을 포함한다)의 가액

○ 법인세법시행령 제43조【상여금 등의 손금불산입】

 ⑦제3항에서 "지배주주등"이란 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1 이상의 주식 또는 출자지분을 소유한 주주등으로서 그와 특수관계에 있는 자와의 소유 주식 또는 출자지분의 합계가 해당 법인의 주주등 중 가장 많은 경우의 해당 주주등(이하 "지배주주등"이라 한다)을 말한다.

4. 관련 사례

○ 법령해석과-684, ’17.3.18.

귀 서면질의의 경우, ‘피합병법인의 기존주주가 균등유상증자로 취득한 주식의 합병포합주식 해당 여부’에 대해서는 기존 해석사례(기획재정부 법인세제과-57, 2017.1.24)를 참조하시기 바람

또한, 합병으로 인하여 피합병법인의 주주등이 받는 합병대가가 「법인세법 시행령」제80조제1항제2호가목의 합병교부주식등으로만 지급되는 경우 같은 법 시행령 제80조의2제3항제2호에 따른 합병등기일 전 2년 이내에 취득한 합병포합주식에 대하여 교부한 합병교부주식등(같은 영 제1항제2호가목 단서에 따라 합병교부주식등을 교부한 것으로 보는 경우 그 주식을 포함)은 합병교부주식등에 합병등기일 전 2년 이내에 취득한 합병포합주식수를 피합병법인의 발행주식총수로 나눈 비율을 곱하여 산정하는 것임

○ 기획재정부법인세제과-57, ’17.1.24.

 피합병법인의 기존주주(합병법인)가 균등유상증자로 취득한 피합병법인의 주식은 「법인세법 시행령」 제80조 제1항 제2호 나목의 “합병포합주식 등”에 해당하는 것임

○ 상담2팀-69, ’06.1.10.

 귀 질의 (1)의 경우 법인세법 제80조의 합병에 의한 청산소득금액을 계산시 합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 피합병법인의 유상증자에 참여하여 취득한 주식은 같은 규정 제2항의 포합주식에 해당하는 것임

귀 질의와 같이 합병법인이 제3자 배정 신주 발행방식으로 합병등기일 전 2년 내에 취득한 피합병법인의 주식은 ｢법인세법 시행령｣ 제80조의2 제3항의 ‘합병포합주식등’에 해당하는 것입니다.