서울고등법원-88-구-4784 (1990.01.24)

【주 문】

1. 피고가 1987. 9. 16. (가) 원고 명ㅇㅇ, 이ㅇㅇ에 대하여 한 상속세 각 금146,617,020원, 동 방위세 각 금 33,744,450원중 상속세 각 금 103,708,250원, 동 방위세 각 금 25,162,700원을 각 초과하는 부분, (나) 원고 명ㅇㅇ에 대하여 한 상속세 금97,744,680원, 동 방위세 금22,496,300원중 상속세 금 69,138,830원, 동 방위세 금16,775,130원을 초과하는 부분과, (다) 원고 명ㅇㅇ, 명ㅇㅇ, 명ㅇㅇ에 대하여 한 상속세 각 금 24,436,180원, 동 방위세 각 금 5,624,080원중 상속세 각 금 17,284,700원, 동 방위세 각 금 4,193,780원을 각 초과하는 부분은 이를 모두 취소한다. 2. 소송비용은 피고의 부담으로 한다.

【이 유】

1. 이사건 부과처분 경위

각 진정성립에 다툼이 없는 갑제1호증의 1내지 6(각 납세고지서), 갑제5호증의 1(상속재산 신고서), 2(법정상속재산명세서), 3(공제금명세서), 4(상속공제액계산서), 5(신고납부계산서), 7(제적등본), 을제1, 2호증(각 추가결정결의서), 을제3호증(매매계약서), 을제4, 7, 8호증(각 월세계약서), 을제6호증의 1(상속세과세가액결정결의서), 2(조사종결복명서), 3(상속인별 상속세고지내역), 4(조사성과), 5(조사복명서), 6(상속재산집계표), 7(조사서), 8, 9(공과금, 부채집계표 및 조사서), 10(재산평가조서), 을제9호증(감사결과지적서)의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하니, (1) 소외 명산도가 1985. 10. 17. 사망함에 따라 그의 처인 원고 이ㅇㅇ, 아들(호주상속인이다)인 원고 명ㅇㅇ, 출가녀인 원고 명ㅇㅇ, 명ㅇㅇ, 명ㅇㅇ 및 미출가녀인 원고 명ㅇㅇ이 망인의 재산을 공동상속한 사실, 원고들이 1986. 4. 17. 피고에게 상속재산신고를 함에 있어 상속재산인 별지부동산내역표 기재의 각 부동산(이하 이사건 부동산이라 한다)에 대하여 상속세법시행령 제5조 제2항 제1호 에 따라 그 가액을 금 868,300,550원으로 산출하고 그외의 상속재산으로서 통산(승용차)의 가액 금5,141,000원과 ㅇㅇ은행에 대한 정기예금채권 금48,500,000원을 합한 금 921,941,550원을 상속재산가액으로 하고 별지채무내역표 기재와 같이 임대보증금반환 채무금 276,300,000원을 채무공제액으로 하여 별지 세액산출내역표 "신고"란 기재와 같이 각 상속세 및 방위세를 자진신고한 사실, (2) 이에 대하여 피고는 1987. 1. 17. 원고들의 상속재산가액을 평가함에 있어 이사건 부동산중 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 지상건물(별지부동산내역표 중 순번 19. 기재 부동산)에 대한 원고들의 기준시가에 의한 신고가격인 금 96,714,240원을 부인하고 이 건물은 1985. 9. 26. 준공된 건물로서 그 건축비투자액으로 금303,356,976원을 지출한 사실이 확인된다하여 이 금액을 상속개시당시의 위 건물시가로 인정한 뒤 이사건 부동산에 대한 상속가액평가를 위 부동산 내역표 평가금액란 기재와 금 1,091,778,396원으로 산출하고 그외 동산가액을 원고들이 신고한 위 승용차의 가액을 감정가액인 금9,000,000원으로 인정하는 외에 신고누락한 동산으로 시계 금 150,000원, 장농 금700,000원을 합산하여 금9,850,000원으로 예금채권으로 원고들이 신고한 위 정기예금채권과 신고누락한 한일은행 보통예금채권 금115,037원을 합한 금48,615,037원으로, 역시 신고누락한 전화가입권을 금525,000원(175,000×3)으로, 기타 자산인 부가가치세 환급금과 치료비환불액으로 금16,335,227원으로 각 인정하여 상속재산가액을 총 금 1,167,103,660원으로 산출한 뒤 상속세법 제4조 공제액으로 채무는 원고들이 신고한 임대보증금채무금 276,300,000원을 공제하기로 하고 여기에 공과금 금 27,103,542원(신고액은 금25,957,112원임) 장례비 금2,000,000원(신고액은 금4,985,870원임)을 보태어 합계 금 305,403,542원을 공제하는 등 위 세액산출내역표 "당초결정"란 기재와 같이 자진납부세액 금70,000,000원을 공제하여 상속세 금328,409,460원 및 동 방위세 금 79,681,890원을 산출하여 위 세액산출내역표 "상속인별 고지세액"란 기재와 같이 원고들에게 각 그 상속지분에 따른 각 상속세 및 동 방위세를 부과결정하여 고지하였다가, (3) 국세청의 감사지적으로 이 사건 부동산중 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 소재건물(위 부동산내역표 순번 19기재)에 대하여 위 망인이 소외 이ㅇㅇ에게 건물전체를 금200,000,000원에 임대한 것이 아니고 망인이 임대인 명의를 위 이ㅇㅇ으로 하여 임대한 것으로서 그중 103호에 대한 임대차보증금 20,000,000원은 이사건 상속개시이후인 1985. 11. 9. 소외 김ㅇㅇ과 계약하여 수령한 것이고, 같은 건물 105호에 대한 임대차보증금 20,000,000원중 중도금 9,000,000원, 잔금 10,000,000원은 이 사건 상속개시이후인 같은해 10. 30.과 11. 12.에 수령한 것으로서 위 합계금 39,000,000원은 상속개시후의 부채라하여 채무공제 부인한 뒤 1987. 7. 25. 위 세액산출내역표 1차경정"란 기재와 같이 증액경정하여 "당초결정"세액과의 차액을 추가고지하였고, (4) 그 뒤 다시 감사원의 감사지적으로 위 같은 건물 104호에 대한 임대보증금채무 금 20,000,000원중 잔금 14,000,000원은 이 사건 상속개시후인 1985. 10. 20. 발생한 채무라하여 이에 대하여 채무공제를 부인하고, 이사건 부동산중 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 대지와 같은동 ㅇㅇ번지 대지(별지부동산내역표 순번 22, 23기재 부동산)는 이 사건 상속개시일로부터 6개월내인 1986. 4. 17. 원고 이ㅇㅇ, 명ㅇㅇ이 ㅇㅇ체신청에 매도하고 그 대금으로 금 345,000,000원을 받은 사실이 확인된다하여 상속세 기본통칙 39..9 제1항 제2호에 따라 위 매매대금을 그 상속가액으로 결정하여 원고들이 위 부동산에 대하여 신고한 상속가액 금120,524,928원과의 차액인 금224,475,072원을 상속재산가액에 보탠 뒤 1987. 9. 16. 위 세액산출내역표 "2차경정"란 기재와 같이 원고들의 자진납부세액을 공제하여 상속세를 금464,287,260원으로, 동 방위세를 금106,857,450원으로 각 증액결정한 후 위 "1차경정"과의 차액에 대하여 같은 내역표 "상속인별고지세액"란 기재와 같이 원고들에게 각 그 상속분에 따른 납부세액을 추가고지함으로써 이사건 부과처분에 이른 사실이 인정되고 반증없다.

2. 부과처분의 적법성 판단

피고는 위 처분사유와 관계법령을 들어 이사건 부과처분은 적법하다고 주장하고 원고들은 첫째, 이사건 상속재산중 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 대지와 같은 동 ㅇㅇ번지 대지(별지부동산 내역표 22, 23 기재 부동산)를 제외한 나머지 상속재산에 대한 가액인정은 다툼이 없지만 위 부동산에 대하여는 그것이 신고한 상속재산으로서 국세청장이 정하는 특정지역에 위치하고 있고 상속개시당시의 시가를 산정하기 어려울 때에 해당하므로 상속세법시행령 제5조 제2항 제1호(가)목 에 따라 평가하여야함에도 불구하고 피고가 이사건 상속개시일로부터 6개월이 되는 1986. 4. 17. 당시의 매매가격을 상속개시당시의 시가로 보고 상속재산가액을 평가한 것은 위법하고 둘째, ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 지상건물(별지부동산내역표 19 기재 부동산, 이하 이사건 건물이라 한다)은 망인이 이를 신축하면서 건축비용의 조달을 위하여 소외 이ㅇㅇ으로부터 금 200,000,000원을 차용하였는바, 이사건 건물이 완공된 후 1985. 9. 20. 위 차용금을 전세보증금으로 전환하여 이사건 건물전체를 위 이ㅇㅇ에게 임대하는 내용의 계약을 체결하고 위 이ㅇㅇ이 이를 각 점포별로 제3자에게 전대한 것이므로 위 금 200,000,000원은 망인의 상속채무로서 전액 공제되어야할 것인데, 피고가 망인과 위 이ㅇㅇ사이의 전세계약을 부인하고 망인이 직접 위 이ㅇㅇ의 명의로 제3자에게 임대한 것으로 보고서 이사건 건물중 103호 점포에 대한 임대보증금 20,000,000원과 104호점포에 대한 임대보증금 20,000,000원중 잔금 14,000,000원 및 105호 점포에 대한 임대보증금 20,000,000원중 중도금 및 잔금 금 19,000,000원 합계금 53,000,000원은 이 사건 상속개시이후의 채무라하여 이를 공제하지 아니한 것은 위법하므로 (원고들은 나머지 각종 공제액에 대하여는 다투지 아니한다) 이사건 부과처분은 피고의 "당초경정"세액을 초과하는 부분에서 취소되어야 한다고 주장한다.

그러므로 먼저 이사건 부동산중 위 부동산내역표 22, 23기재 부동산에 대한 상속재산가액 평가의 적법여부를 살피건대, 상속세법 제9조 제1항 , 같은법시행령 제5조 제1항 , 제2항 제1호(가)목에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시당시의 시가에 의하되, 그 시가를 산정하기 어려울때에는 토지, 건물의 경우 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액을 상속재산의 가액으로 하도록 되어 있는바, 여기서 시가라함은 상속개시당시의 객관적인 교환가치를 말하는 것이고 토지의 경우 그 객관적인 교환가치는 시간의 경과와 주위환경의 변화에 따라 수시로 변동할 수 있는 것으로서 상속재산가액에 대한 입증책임은 과세관청인 피고에게 있는 것이며, 한편 상속세법 기본통칙 39...9 제1항 제2호는 상속개시일전후 6개월내에 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인될 경우에는 그 가액을 상속개시일 현재의 시가로 본다고 규정하고 있으나, 이와같은 기본통칙은 국세행정기관 내부에서의 사무처리에 관한 지침에 불과할 뿐 법원이나 일반국민에 대한 법적 구속력은 없는 것이므로 피고가 이사건 상속개시당시로부터 6개월째되는 1986. 4. 17.자의 매매가격을 상속개시당시의 시가로 보려면 그 매매시점과 상속개시 당시와의 사이에 시가의 변동이 없었다는 점을 적극적으로 입증하여야할 것이고 상속개시일과 위 매매시점사이의 시간적 간격이 6개월에 불과하다하여 그 사이에 시가의 변동이 없었다고 추정할 수는 없는 것인즉, 이사건 상속개시당시와 위 매매시점사이에 시가의 변동이 없었다고 단정할 아무런 자료가 없는 이사건에서는 위 부동산내역표 22, 23기재 부동산에 대한 가액산정은 결국 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당한다할 것이고 위 을제6호증의 10의 기재에 의하면, 위 부동산은 특정지역에 위치하고 있는 사실이 인정되므로 위 부동산에 대한 가액평가는 상속세법시행령 제5조 제2항 제1호(가)목 에 따라 산출하여야 할 것이니 이에 의하지 아니한 피고의 가액평가는 위법하다할 것이다.

다음 피고의 채무공제부인의 적법여부를 살피건대, 상속채무는 상속세과세가액결정에 영향을 미치는 특별사유이므로 그 채무의 존재사실에 대한 입증책임은 납세의무자에게 있다할 것인바, 위 망인이 이사건 건물의 건축비용을 조달하기 위하여 소외 이ㅇㅇ으로부터 금200,000,000원을 차용하였다는 점에 대하여는 이에 부합하는 듯한 원고 이ㅇㅇ의 본인심문결과는 믿을 수 없고 그외는 달리 이 점을 인정할 증거가 없으며 위 망인이 위 이ㅇㅇ에 대한 위 차용금채무를 전세보증금으로 전환하여 1985. 9. 20. 이사건 건물전체를 위 이ㅇㅇ에게 임대하였다는 점에 대하여는 이에 부합하는 갑제5호증의 8(임대차계약서)의 기재와 증인 김ㅇㅇ의 증언은 전세보증금으로 전환되었다는 위 망인의 차용금채무를 인정할 증거가 없을뿐더러 아래 인정사실에 비추어 믿기 어렵고 그외에 달리 위 망인의 위 이ㅇㅇ에 대한 임대사실을 인정할 증거가 없고, 오히려 위에서 본 을제4, 7, 8호증과 각 진정성립에 다툼이 없는 갑제6호증의 1, 2(예금통장표지 및 내용), 을제10호증의 1(진정서), 을제11내지 15호증(각 전세계약서), 을제16호증(확인서), 을제17호증의 1(인감사용승낙서), 2(인감증명서)의 각 기재와 원고 이ㅇㅇ의 본인신문결과(위에서 믿지 아니하는 부분제외)에 변론의 전취지를 보태니, 위 망인은 생전에 이사건 건물을 신축하여 1985. 9. 26. 준공검사를 받은 뒤 평소 친분이 있던 소외 이ㅇㅇ에게 이사건 건물의 관리책임을 맡기고 이사건 건물의 점포을 제3자에게 임대할 때 그 계약서상 임대인 명의를 위 이ㅇㅇ으로 하기로 하고, 제3자에 대하여 위 이ㅇㅇ이 임대권이 있음을 표시하기 위한 방편으로 망인이 위 이ㅇㅇ에게 이사건 건물전체를 전세주었다는 내용의 계약서(갑제5호증의 8)을 만든 사실, 위 이ㅇㅇ은 이사건 건물 2층에 "ㅇㅇ 하우스"라는 스탠드바를 경영하기 위하여 위 망인과의 사이에 1985. 9. 30. 임대차보증금 50,000,000원으로 한 임대차계약을 맺고(다만, 계약서는 임대인은 위 약정에 따라 이ㅇㅇ이 되고 임차인은 위 이ㅇㅇ과 위 스탠드바를 동업하기로 한 소외 김ㅇㅇ, 이ㅇㅇ명의로하여 작성하였다), 이사건 건물지하 및 1층에 대하여는 이를 임차하고자 하는 사람과 별지 임대내역표기재와 같이 위 이ㅇㅇ이 임대인이 되어 계약서를 작성함으로써 그 임대보증금은 모두 202,000,000원인 사실, 위 이ㅇㅇ은 이사건 건물을 관리하면서 각 임차인들로부터 징수한 월임료 1,550,000원중 관리비 등 비용을 제한 금1,500,000원을 그가 관리인을 그만둔 1988. 12. 30.까지의 3년동안 매달 원고 이ㅇㅇ에게 전달해준 사실, 그런데 이 사건에서 문제가 된 것으로 이사건 건물 103호 점포에 대하여는 망인의 사망후인 1985. 11. 9. 소외 김ㅇㅇ과 임대차계약을 체결하고 임대보증금 20,000,000원을 수령하였고, 104호 점포에 대하여는 사망전인 같은해 9. 17. 소외 홍ㅇㅇ 사이에서 보증금 20,000,000원 월세200,000원으로 하여 계약을 체결하고, 그날 계약금 1,000,000원을, 같은달 20, 중도금 5,000,000원을 각 수령하였으며, 잔금 14,000,000원은 사망후인 같은해 10. 20. 수령하였고, 105호 점포에 대하여는 역시 사망전인 같은해 10. 15. 소외 황ㅇㅇ과 사이에 보증금 20,000,000원, 월세 200,000원으로 정하여 계약을 체결하고, 그날 계약금 1,000,000원을 수령하고, 사망후인 같은 달 30.에 중도금 9,000,000원을 같은해 11. 12. 잔금 10,000,000원을 각 수령한 사실등이 각 인정될 뿐이고 달리 반증없다.

위 인정사실에 따르면, 이사건 건물은 위 망인(103호 점포는 망인의 상속인인 원고들)이 위 인정의 각 임차인에게 임대한 것이라 보아야할 것이니 위 망인이 위 이ㅇㅇ에게 이사건건물전체를 임대한 것을 전제로 한 그 보증금 200,000,000원에 대한 채무공제주장은 이유없다할 것이다.

그러나 상속채무로서 상속재산가액에서 공제될 채무는 상속개시 당시 현존하거나 확정될 수 있는 채무이어야 하는바, 우선 이사건 상속개시일 이후인 1985. 11. 9.자 소외 김원형과의 임대차계약은 위 이ㅇㅇ이 상속인인 원고들을 대리하여 체결한 것으로서 이에 따른 임대보증금 20,000,000원의 반환채무는 상속채무라고 볼수 없다할 것이어서 이를 공제부인한 피고의 처분은 정당하다할 것이지만, 피고가 상속채무로서의 공제부인한 것중에서 위에서 인정한 임차인 홍ㅇㅇ의 계약에 따라 망인 사망후에 수령한 금14,000,000원과 이 임차인 황ㅇㅇ과의 계약에 따라 사망후에 수령한 금19,000,000원은 이사건 상속개시전 위 망인과 사이에 맺은 각 임대차계약에 근거하여 임차인들이 위 계약상의 보증금지급의무의 이행으로 지급한 것이므로 비록 임대보증금 일부가 상속개시후에 상속인들에게 지급되었다 하더라도 망인과의 사이에 체결한 임대차계약이 적법하게 해지되지 아니한 이상 임대차종료시에 각 임대보증금전액을 반환하여야할 채무는 이 사건 상속개시 당시에 이미 확정되었다고 보아야할 것이니 피고가 위 합계 금33,000,000원에 대하여 이를 채무공제하지 아니한 것은 잘못이라할 것이고, 따라서 이사건 상속재산가액에서 공제되어야 이사건 건물에 대한 임대보증금반환 채무는 금182,000,000원이라 할 것이고, 한편 위 망인은 별지임대내역표 2내지 26기재와 같이 각 임대하고 그 임대보증금 76,300,000원의 반환채무를 부담하고 있었던 사실은 당사자간에 다툼이 없으니, 공제채무액은 모두 금258,300,000원이라할 것이다.

그렇다면, 위에서 각 인정한 이사건 상속재산가액은 금1,167,103,660원(부동산 1,091,778,396+동산 9,850,000+예금 48,615,037+전화가입권 525,000원+기타자산 16,335,227)이고 공제채무액은 금258,300,000원이며 나머지 공제액은 피고가 인정한 바와 같은바(이점은 원고들도 다투지 아니한다)이에 따라 정당한 상속세 및 방위세를 산출하면 별지세액산출내역표 "당원인정"란 기재와 같고 이를 원고들의 각 상속분에 따른 납부세액은 같은 내역표 상속인별고지세액란 중 "당원인정"기재와 같이 원고 이ㅇㅇ, 명ㅇㅇ는 상속세로 각 금 102,335,760원을, 동 방위세로 금24,828,320원을, 원고 명ㅇㅇ은 상속세로 금68,223,840원을, 동 방위세로 금16,552,210원을, 원고 명ㅇㅇ, 명ㅇㅇ, 명ㅇㅇ은 상속세로 금17,055,960원을, 동 방위세로 금4,138,060원을 각 납부할 의무가 있어 이사건 부과처분중 이를 초과하는 부분은 위법하여 각 취소되어야 할 것인데, 원고들은 피고의 "당초결정"세액인 원고 이ㅇㅇ, 명ㅇㅇ에 대한 상속세 각 금 103,708,250원, 동 방위세 금25,162,700원, 원고 명ㅇㅇ에 대한 상속세 금69,138,830원 동 방위세 금16,775,130원, 나머지 원고들에 대한 상속세 각 금17,284,700원, 동 방위세 각 금 4,193,780원을 각 초과하는 부분만의 취소를 구하고 있으므로 결국 원고들에 대한 이사건 각 부과처분은 원고들이 구하는 위 각 초과부분의 범위내에서 취소를 면치 못한다할 것이다.

3. 결론

그렇다면, 이사건부과처분의 위법함을 내세워 그 취소를 구하는 원고들의 이사건 각 청구는 이유있어 이를 모두 인용하고 소송비용은 패소자인 피고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.

1990. 1. 24.