부산고등법원-91-구-2045 (1992.11.18)

【주 문】

1. 원고의 청구를 기각한다. 2. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.

【이 유】

1. 사실관계와 이건 부과처분의 경위

성립에 각 다툼이 없는 갑제1호증(납세고지서), 갑제2호증(심사결정서), 갑제3호증의 1, 2(심판통지, 결정서), 갑제5호증의 1, 2(각 등기부등본), 갑제6호증의 1, 2(각 판결), 갑제7호증의 1 내지 10(각 건축물관리대장), 을제1, 2호증의 1, 2(각 양도소득세 결정결의서 및 그 내역서), 을제3호증의 1 내지 4(각 토지대장), 변론의 전취지에 의하여 진정성립이 인정되는 갑제4호증(계약서)의 각 기재에 변론의 전취지를 합쳐보면 원고는 그가 1978. 4. 14. 취득한 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 3가 166의 6, 166의 64, 166의 65, 1,000평에 관하여 1984. 2. 24. 소외 강ㅇㅇ와 사이에 소외 주식회사 ㅇㅇ주택명의로 대금 285,000,000원에 매매계약을 체결하고 그날 계약금 50,000,000원을 수령하고, 같은해 5. 25. 중도금 95,000,000원, 같은해 8. 25. 잔금 140,000,000원을 각 지급받기로 약정하였으며, 강ㅇㅇ는 위 지상에 아파트를 건립하기 위하여 매수하여 건축을 하고 있었으나 약정기일에 중도금 및 잔금을 지급하지 못하자 같은해 11. 5. 매매대금 중 돈100,000,000원은 1985. 1. 31.까지, 나머지 돈135,000,000원은 같은해 3. 31.까지 지급하기로 하되 돈100,000,000원에 대하여는 1984. 5. 25.부터, 돈135,000,000원에 대하여는 같은해 8. 25.부터, 각 다 갚는 날까지 월 2푼의 비율에 의한 지연손해금을 지급하기로 약정하였으나 역시 약정대로 이행하지 못하고 있던 중 1985. 5. 13.에 이르러 매매잔금은 같은해 6.30.까지 지급하기로 하고 앞선 약정대로 지연손해금을 지급하기로 다시 약정한 사실, 그 사이 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 3가 166의 6 대 3,306제곱미터 가운데 1,073제곱미터는 1985. 3. 30. 같은동 3가 166의 66대로 분필되었고, 위 166의 6 대지 중 나머지 2,233제곱미터 가운데 주식회사 ㅇㅇ주택이 아파트를 건축하고 있던 대지부분 717.48제곱미터에 관하여 위 166의 6 대지에 대한 223,300분의 71,748 공유지분에 관하여 같은달 14 위 ㅇㅇ주택앞으로 이전등기를 마치는 형태로 소유권이전을 하였고(이는 소외인이 원고에게 이미 지급한 계약금 50,000,000원의 전체 매매대금과의 비율과도 관계된다), 같은해 9. 11. 위 166의 64 대 41제곱미터 중 7제곱미터 및 위 166의 65 대 84제곱미터중 8제곱미터는 위 166의 6 대지에 합병되어 위 166의 6 대지는 2,358제곱미터로 된 사실, 소외 강ㅇㅇ는 위 166의 6 대지상에 ㅇㅇ주택명의로 허가를 받아 건축한 아파트 중 10세대와 다른 사람에게 분양한 아파트 4세대의 잔대금을 원고에게 양도함으로써 그 가액을 도합 돈164,995,000원으로 평가하여 매매잔대금 및 약정지연손해금의 일부조로 대물변제한 사실, 그 뒤 원고는 강ㅇㅇ를 상대로 대물변제로 받은 아파트의 명도소송을 제기하였고 이에 강ㅇㅇ도 반소로 소유권이전등기 청구소송을 제기하여 1989. 11. 9. 부산고등법원으로부터 원고는 돈165,911,451원 및 이에 대한 1986. 3. 29.부터 다 갚는 날까지 연 2할4푼의 비율에 의한 돈을 지급받음과 동시에 위 166의 6 대 2,358제곱미터에 대한 235,800분의 153,052 공유지분 및 위 166의 66 대 1,073제곱미터에 관한 소유권이전등기절차를 이행하라는 판결이 선고되어 그 무렵 그 판결은 확정되고, 1990. 4. 2. 강ㅇㅇ는 매매잔대금 165,911,451원과 이에 대한 1986. 3. 29.부터 1990. 4. 1.까지의 연 2할4푼의 비율에 의한 지연손해금 159,820,455원을 부산지방법원에 변제공탁하고 그 앞으로 소유권이전등기를 마친 사실, 이에 피고는 소득세법 제23조 제4항 , 그 시행령(1990. 5. 1 대통령령 제12994호로 개정되기 전) 제115조 , 제53조 제1항 제2호 에 의하여 배율가격에 의한 기준시가를 적용하여 별지기재 당초결정과 같이 1990. 9. 16. 원고에게 양도소득세 164,066,081원 및 방위세 32,813,372원으로 결정고지하였고, 원고가 1990. 10. 17. 국세청장에게 심사청구를 하여 원고가 대물변제받은 아파트 10세대는 원고가 소유권을 취득하여 아직도 이전하지 아니하고 있음이 확인되어 그 아파트의 대지에 해당하는 406.56제곱미터는 원고의 소유로 인정하여 이를 양도소득세 및 방위세의 부과대상에서 제외하여 별지 경정결정과 같이 양도소득세 152,201,590원 및 방위세 30,440,318원으로 감액경정한 사실을 인정할 수 있다.

2. 원고의 주장과 이에 대한 판단

원고의 주장을 정리하면 첫째로, 피고는 소득세법시행령 제53조 제1항 에 따라 소외 강ㅇㅇ가 변제공탁을 한 1990. 4. 2.를 양도의 시기로 보고, 그 시행령(1990. 5. 1. 대통령령 제12944호로 개정되기 전) 제115조 에 의하여 국세청장이 1988. 9. 21. 이 사건 토지에 대하여 특정지역으로 지정함과 아울러 배율가액을 정하고 배율방법에 의하여 평가한 기준시가에 따라 양도 및 취득가액을 계산하여 양도소득세 및 방위세를 부과하였으나, 먼저 배율가액은 1988. 9. 21. 이후 최초로 양도, 상속등 하는 분부터 적용하도록 고시되어 있고(국세청 고시 제88-22호) 양도는 양도의 원인행위를 의미한다고 할 것이므로 이건 원고의 강ㅇㅇ와의 매매계약과 같이 양도의 원인행위인 매매계약은 특정지역 고시전에 체결되었으나 잔대금 수령전에 특정지역 고시가 있은 경우에는 특정지역에 고시된 기준시가를 적용하여서는 아니되고, 다음으로 이건 원고가 체결한 매매와 같이 계약체결당시의 관련 조세법규가 뒤에 변경된 경우, 특히 매매대금은 계약체결당시로 고정되어 있지만 기준시가는 해마다 인상 고시되어 기준시가에 의한 양도차익이 실지거래가액보다 넘어서게 되는 등 대단히 불리하게 변경되었는데도 그대로 적용한다면 실질과세의 원칙, 조세법률주의에 위반되고 나아가 소급입법에 의하여 헌법상 보장된 재산권을 침해하는 결과로 되므로 위 기준시가에 의하여 양도소득세등을 부과하여서는 아니되고, 다시 양도소득세를 산정함에 있어 특정지역과 일반지역으로 나누어 특정지역 소재지 토지의 양도에 관하여 중과세함은 차별의 근거에 합리성이 없어 헌법상 평등원칙에 위반되어 무효이므로 일반지역의 기준지가를 적용하여야 한다고 주장한다.

살피건대 먼저 원고의 이건 대지의 양도의 시기에 관하여 보면 소득세법규는 사법상의 양도개념과 달리 어떠한 자산이 실질적으로 타인에게 이전되어 그에게 소득이 생겼는가를 결정하는 기준으로 양도의 시기를 판단하므로 소득세법 제27조 는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다고 한 다음, 같은법 시행령 제53조 제1항 은 법제27조 에 규정하는 양도시기는 다음 각 호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다고 규정하고 있으므로 소외 강ㅇㅇ가 이건 대지 잔대금등을 변제공탁한 1990. 4. 2.을 양도시기로 보아야 할 것이고 따라서 원고의 위 주장은 이유없다.

다음으로 매매계약이 체결된 다음 개정된 소득세법 및 시행령을 적용할 수 있는가에 관하여 보면 앞서 본 바와같이 양도시기를 1990. 4. 2.로 보는 이상 그 당시 시행되고 있던 소득세법 및 시행령을 적용하여야 할 것이고 원고로서는 매매계약을 체결하고 나서 오랜 시일이 경과하여도 잔대금등을 지급하지 아니하였다면 이를 이유로 매매계약을 해제하거나 대금증액을 요구할 수도 있었을 것이며, 다음 셋째주장에 관한 판단에서 보는 바와같이 소득세법적 관점에서는 위 변제공탁한 잔대금 및 지연손해금 모두를 매매대금으로 보고 양도차익을 계산하여야 할 것이므로 개정된 소득세법 시행령에 정한 기준시가를 적용하여 양도소득세등을 부과하였다고 하여 실질과세의 원칙 및 조세법률주의에 위반되고 나아가 헌법상 보장된 재산권에 대한 소급입법에 의한 침해라는 주장은 모두 이유없다.

그리고 특징지역을 일반지역과 나누어 중과세한 것은 소득세법 제60조 , 그 시행령 제115조 에 따라 부동산투기가 과열되리라 예상되는 지역을 일반지역과 달리 보고 그 사회적, 지리적 여건등 가격형성요인을 종합한 다음 판단한 것이므로 이는 합리적 근거에 기한 차별화라고 보아야 할 것이므로 헌법상 평등원칙에 위반된다는 주장도 이유없다.

원고는 둘째로 피고가 이건 과세처분의 근거로 한 1989. 3. 15. 국세청장이 고시한 배율가액은 피고소속 공무원 1명이 약 10일간에 걸쳐 표준지로 선정된 임야, 대지, 전답등을 상중하 3필지의 매매실제가액을 조사하여 그 평균을 구하여 산정한 배율에 의하여 만들어진 가액이나 피고 소속 공무원이 1989. 2. 1. 매매실제가액을 조사한 9필지의 표준지는 그무렵 소유권변동이 없었고 표준지로 선정된 토지자체 거래가 활발하게 이루어진 것도 아니므로 위 매매실례가액은 허구이거나 표준지 선정이 잘못되어 매매실례가액이 제대로 조사되지 않았으므로 이에 터잡은 배율가액은 신빙성과 정확성이 없어 소득세법시행령(1990. 5. 1. 대통령령 제12944호로 개정되기 전) 제115조 제2항 이 정한 이 사건 토지와 가격사정이 유사한 토지의 매매실례를 중심으로 한 적법한 배율이라고 할 수 없고, 그렇지 않더라도 토지는 아파트와 달라 개별성이 강한데도 이를 무시하고 9필지의 토지거래가액을 조사하여 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 9516필지 전체의 토지가액을 산정할 수 없다고 할 것이므로 이러한 배율가액을 근거로 한 과세처분은 위법하다고 주장한다.

살피건대 성립에 다툼이 없는 갑제8호증의 1, 2, 3(국세청 기준시가가액표 표지, 내용), 갑제9호증의 1(자료제출), 2(지역별 조사담당표), 3(토지특정지역에 대한 기준시가 조사계획), 4(특정지역확대 및 기준시가 조사요령), 5(표준지 선정 및 기준시가 조사표), 6(지가 및 기준시가 분석), 갑제10호증(지적조회에 따른 조회), 갑제11호증의 1 내지 8(각 토지등기부등본), 갑제13호증의 1, 2(국세청 기준시가액 표지, 내용)의 각 기재에 의하면 원고주장과 같이 피고소속 공무원 1인이 1989. 2. 1. ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 3가 산 64, 산 13의 1, 산 7등 3필지, ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 3가 513, 같은동 3가 161의 96, 같은동 3가 20의 42등 3대지, ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 3가 128, 같은동 3가 31의 29, 같은동 3가 685의 7등 3전답에 관하여 매매실례가액을 조사하였고 그 토지들은 1989. 2. 1.무렵이나 그 이전에도 활발한 거래가 있었던 토지도 아닌 사실을 인정할 수 있으나, 국세청 기준시가 조사요령(갑제9호증의 3, 4참조)에 의하면 정확한 지가조사를 위하여 조사대상가액에 대한 매매실례가액은 대상지역 전필지에 대하여 조사하는 것이 아니라 동별, 용도별, 지목별로 세분하여 그 대표성이 있는 적절한 표준지를 선정하여 그 토지들의 실제가격을 조사하게 하여 이를 내무부 토지등급으로 나누어 산술평균하여 특징지역배율을 정하도록 하였는 바, 부동산투기를 억제하기 위하여 배율가격에 의한 기준시가를 정한다고 하더라도 모든 토지에 대하여 개별적으로 그 실제가격 및 가격형성요인을 조사하는 것이 현실적으로 실현불가능하다고 할 것이므로 구체적인 배율가격을 정함에 있어 표준지를 선정하여 그 토지의 현재의 위치, 형상, 환경, 이용상황 기타 가격형성에 영향을 미치는 요인을 종합적으로 고려하여 그 매매실례가액으로 평가하도록 한 것이므로 원고주장과 같이 피고소속 공무원이 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동에있는 거래도 별로 없는 9필지의 대지등의 매매실례가격을 조사하도록 하여 배율가액을 정하였다고 하여 이를 합리성없이 배율가격을 정한 것이라고 할 수 없다 할 것이다.

원고는 셋째로 기준시가에 의하더라도 양도차익은 실지거래가액을 넘을 수 없고 실지거래가액은 매매대금만을 포함시켜야 하고 지연손해금을 포함시켜서는 아니된다고 할 것이므로 이건 과세처분의 대상인 원고의 양도소득은 매매대금 금159,820,455원이라 할 것이므로 그 부분을 넘어선 부과처분은 위법하다고 주장한다.

살피건대 소득세법적 관점에서는 당사자 사이의 금전등의 이전이 사법상 매매대금이냐 지연손해금이냐 등의 법형식에 구애하지 않고 당해 자산의 양도등에 의하여 실질적으로 납세의무자에게 얼마나 소득이 생겼는가를 파악하는 것이므로 재산을 취득하기 위한 매매계약에서 약정된 기일에 매매대금을 지급하지 못하면 연체이자를 지급하기로 약정을 하고 매수인이 약정된 기일에 매매대금을 지금하지 못하여 그 약정에 따라 연체이자를 가산하여 매매대금을 완불하고 그 재산을 취득한 경우 매수인이 지급한 연체이자는 당해 재산의 취득에 소유된 실지거래가액에 포함된다( 대법원 1989. 9. 12. 89누329, 법원공보 858호 1416쪽 )고 할 것인 바, 앞서 인정한 바와같이 원고와 강ㅇㅇ 사이 매매계약을 체결하고 계약금을 수령하였으나 중도금 및 잔금을 지급받지 못하여 그에 대하여는 월 2푼의 비율에 의한 지연손해금을 지급하기로 약정하였고 그 뒤 부산고등법원의 위 판결에서도 이를 인정하여 강ㅇㅇ가 1990. 4. 2. 앞서 본 바와같이 매매잔대금과 지연손해금을 변제공탁한 사실을 인정할 수 있으므로 위 약정 지연손해금도 실지거래가액에 포함시켜야 할 것이니 원고의 위 주장도 이유없다.

원고는 넷째로 그가 1990. 4. 2. 공유지분을 양도한 위 166의 6 대지상에는 원고 및 위 ㅇㅇ주택소유의 건물이 있었으므로 위 대지의 양도에 관하여 소득세법 제23조 제2항 제2호 에 따라 10년이상 장기보유에 해당하므로 양도차익의 30퍼센트상당의 장기보유공제를 하여야 한다고 주장한다.

살피건대 소득세법시행령 제46조의3 에서는 나대지는 장기보유특별공제대상에서 제외시키고 있는 바, 원고가 1990. 4. 2. 강ㅇㅇ에게 공유지분을 양도한 위 166의 6 대지상에 건축물이 있었는가에 관하여 먼저 앞서 인정한 바와같이 1985. 5. 14. ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 3가 166의 6 대지중 소외 주식회사 ㅇㅇ주택이 이미 아파트를 건립한 대지부분 717.48제곱미터를 특정하여 위 소외 회사에 소유권이전을 하기 위하여 위 166의 6 대지에 대한 223,300분의 71,748 공유지분에 관한 소외 회사앞으로 지분소유권이전등기를 마친 사실을 인정할 수 있고, 성립에 다툼이 없는 을제4호증의 4, 5(각 도시계획확인원)의 각 기재에 의하면 위 소외 회사가 그 지상에 아파트를 건립한 위 166의 6 대지부분과 1990. 4. 2. 양도한 위 166의 6 대지부분과의 사이에 도시계획상 도로가 예정되어 있는 사실을 인정할 수 있는 바, 위 인정사실에 의하면 원고가 1990. 4. 2.에 양도한 위 166의 6 대지부분 지상에 건물이 있음에 관하여는 아무런 주장, 입증이 없는 이상, 이미 소외 회사에 특정하여 양도한 위 166의 6 대지지분 위에 소외 회사 및 원고소유의 아파트가 건축되어 있고 위 166의 6 대지전부에 관하여 원고의 공유지분이 있다고 하더라도 그것만으로 1990. 4. 2. 양도한 위 166의 6 대지부분 지상에도 건축물이 있었다고 할 수 없다고 할 것이므로 위 원고의 주장도 이유없다.

3. 결 론

그렇다면 피고의 이건 부과처분은 모두 적법하다고 할 것이므로 원고의 이건 청구는 이유없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1992. 11. 18.