서울고법-92-구-22277 (1993.06.15)

【주 문】

1. 피고가 1991. 11. 1.자로 원고에 대하여 한 토지초과이득세 금79,738,950원의 부과처분 중 금39,202,750원을 넘는 부분을 취소한다. 2. 원고의 나머지 청구를 기각한다. 3. 소송비용은 이를 2분하여 그 1은 피고의, 그나머지는 원고의 각 부담으로 한다.

【이 유】

피고는 원고가 취득하여 소유하고 있는 경기 ㅇㅇ읍 ㅇㅇ리 704의 11 대 934.4제곱미터(후일 1992. 2. 20. 같은 동 704의 5대지로 합병됨)와 같은 리 707 대 1,201.5제곱미터가 토지초과이득세법 제23조제1항에 의하여 국세청장이 지정한 지역 내에 있고 토지초과이득세법 제8조제1항제14호 가 목, 같은 법 시행령 제21조제1항제1호 소정의 나지로서 토지초과이득세의 예정결정기간 종료일인 1990. 12. 31. 현재 유휴토지 등에 해당한다고 하여 1991. 11. 1.자로 원고에 대하여 별지 세액산출근거의 기재와 같이 산출한 토지초과이득세 합계 금79,738,950원의 부과처분을 한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다.

원고는, 우선 토지초과이득세법 제11조제1항에 의하면, 토지초과이득세의 과세표준은 과세기간(예정결정기간) 종료일 현재의 지가에서 과세기간 개시일의 지가를 공제한 금액에서 당해 과세기간 동안의 정상지가상승분과 개량비 등을 공제한 금액으로 되어 있는데, 피고가 위 토지초과이득세의 과세표준을 산출함에 있어 예정결정기간 종료일인 1990. 12. 31. 현재의 지가에 의하지 아니하고, 1991. 1. 1.자 지가에 의하여 과세표준을 산출한 것은 위법하다는 취지의 주장을 하나, 위 법 제11조제1항 소정의 과세기간 종료일의 지가에서 과세기간 개시일의 지가를 공제한 금액이라 함은 당해 과세기간 동안의 지가상승액을 의미한다고 볼것인데, 당해 과세기간의 지가상승액은 이 사건 토지초과이득세의 과세기간인 예정결정기간에 해당하는 1990. 1. 1.부터 1990. 12. 31. 까지의 전 과세기간이 끝날때까지의 지가상승분을 포함하는 것이므로, 위 규정에서 말하는 '과세기간 종료일의 지가'라 함 은 1990. 12. 31. 24:00의 지가를 의미하고, 그것은 동시에 시간적으로 접속하여 있고 또 위 종료일의 지가상승분도 반영되어 나타난 그 다음날인 1991. 1. 1. 00:00시의 지가와 같다고 볼 것이어서 (마찬가지 이유로 과세기간 개시일의 지가 역시 직전 과세기간 종료일의 지가와 같다), 결국 당해 과세기간 동안의 지가상승액은 계산상 1991. 1. 1.의 지가에서 예정결정기간의 개시일인 1990. 1. 1.의 지가를 공제한 차액으로 보아야 할 것이므로, 이와 같은 방법으로 이 사건 예정결정기간에 대한 지가상승액을 산출한 피고의 조치는 옳고, 이에 관한 원고의 주장은 이유 없다.

다음으로 원고는, 경기 ㅇㅇ군은 1990. 9. 1.자로 같은 해 1. 1.자 위 각 과세대상토지 중 같은 리 707 토지(이하 이 사건 토지라 한다)의 개별지가를 1제곱미터당 금600,000원으로 결정, 고시하였고, 1991. 8. 30.자로 같은 해 1. 1.자 개별지가를 1제곱미터당 금748,000원으로 결정, 고시하였다가, 1991. 9. 14.에 이르러 개별토지가격합동조사지침 제12조의 3호(지가의 경정결정)에 의하여 1990. 1. 1.자 개별공시지가를 1제곱미터당 금520,000원으로 하향결정하였는데, 우선 위 합동조사지침은 단지 행정 내부적 지침으로서 국민의 권리, 의무에 관계되는 사항을 정할 수는 없는 것임에도 아무런 법적 근거 없이 개별지가를 결정하고 추후에 임의로 경정한 것은 위법하다고 주장하고, 이에 반하여 피고는 토지초과이득세의 과세표준을 산정함에 있어 기초가 되는 개별토지가격의 결정은 과세관청이 아니라 시장, 군수 등이 하는것이고, 그것이 부당하다고 하더라도 지가공시및토지등의평가에관한법률과 개별토지가격합동조사지침의 규정에 의하여 이의신청과 재조사청구를 하는 등의 방법으로 시정을 받아야 하고 토지초과이득세 부과처분의 적법 여부를 다투는 이 사건 소송에서는 개별토지가격의 결정이 위법하다고 하여 이를 다투지 못한다고 주장하므로 보건대, 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조제1항에 의하여 개별 토지가격은 국가나 지방자치단체 등이 위 조항 각 목이 정하는 특정 목적을 위하여 산정하도록 규정되어 있고, 한편 피고가 개별토지가격 결정의 구체적인 근거로 들고 있는 위 국무총리훈령 제241호 개별토지가격합동조사지침에 의하면, 시장, 군수, 구청장은 여러 정부기관으로 구성된 합동조산반에 의하여 조사, 산정된 개별토지가격에 대하여 지방토지평가위원회의 심의가 완료된 경우, 21일간 토지소유자나 이해관계인에게 열람시키고 열람기간에 의견을 수렴하여 다시 심의를 거친 개별토지가격을 건설부장관에게 확인요청하도록 하고, 건설부장관이 다시 토지평가위원회(시도별 분과위원회)의 심의를 거쳐 확인한 후 시장, 군수, 구청장에게 송부하면(제11조), 시장, 군수, 구청장은 이를 개별토지가격으로 결정하고 그 결정한 사실과 재조사청구할 수 있다는 내용과 청구방법을 게시판에 공고하면서 동시에 이를 관계 행정기관에 제공하도록 규정되어 있으며, 나아가 위 지침 제12조의 2에 의하면 위 결정에 대하여 이의가 있는 토지소유자 등은 결정일로부터 60일 이내에 관할 시장, 군수, 구청장에게 지가를 재조사하여 줄 것을 청구할 수 있고, 시장, 군수, 구청장은 지가 재조사 후 지방토지평가위원회의 심의를 거쳐 개별토지가격을 조정할 수 있으며, 조정, 청구의 각하나 기각을 하는 경우 이를 청구자에게 통지하도록 되어 있는바, 국무총리훈령의 형식으로 발령된 위 지침은 비록 법령에 명시적 근거는 없지만, 시장, 군수, 구청장을 관할관청으로 하여 건설부장관의 감독 하에서 개별토지가격을 결정하되, 관계 행정기관의 합동작업체계와 가격결정절차 등에 관하여 필요한 사항을 규정하고 있어, 위 훈령이 행정기관 내부의 의사결정절차를 규제하는 것이라 하더라도, 위와 같은 절차가 없다면 각 국가기관이나 지방자치단에 등이 각 별로 개별토지가격을 산출하게 되는데, 그러한 경우에 국가행위의 통일성이나 국민의 법적 신뢰에 대한 위해를 가져올 수 있으므로, 위 법률 제10조제1항에 의한 개별토지가격을 결정함에 있어서 행정의 총괄, 조정자인 국무총리가 전 국가기관이 의거할 수 있는 개별토지가격을 통일적으로 산출하고 이를 관계자들에게 알리며, 그에 대한 시정의 기회를 부여하는 지침으로서 위 훈령을 발령한 것이어서, 위 훈령은 국민에게 불이익하게 적용되지 않는 한 그 영향을 미치는 한도 내에서는 위 법률 제10조제1항의 시행을 위한 집행명령으로서 법률보충적인 법규의 성격을 가지고 있는 것으로 볼 수 있다 할 것이므로, 이러한 의미에서 위 법률 제10조와 위 국무총리훈령에 의거하여 한 이 사건 개별토지가격의 결정 및 경정결정은 법적 근거가 있다고 할것인데, 이러한 개별토지가격의 결정이 위와 같은 볼복의 전치절차를 거쳐 행정소송의 대상으로서 별도로 다툴 수 있다고 하더라도 개별토지가격은 토지초과이득세의 과세표준을 결정함에 있어 기초가 되므로 과세표준의 적법한 산출과정 역시 조세소송에서 다툴 수도 있는 것이고, 따라서 조세부과를 다투는 소송에서 개별토지가격결정을 다투지 못한다고 볼 수 없으므로, 이에 반하는 피고의 주장은 이유 없다.

그런데 개별토지가격합동조사지침 제12조의 3의 규정(지가의 경정결정)은 1991. 4. 국무총리 훈령 제248호로서 위 지침이 개정되면서 편입된 규정으로서 이에 의하면, 토지특성조사의 착오 기타 위산, 오기 등 지가산정에 명백한 잘못이 있을 경우에는 시장, 군수 또는 구청장이 지방토지평가위원회의 심의를 거쳐 경정결정할 수 있되, 경미한 사항일 경우에는 이를 거치지 아니할 수 있다고 규정되어 있고, 한편 ㅇㅇ시장의 사실조회회신의 기재에 의하면, 이 사건 토지에 대한 1990. 1. 1.자 개별토지가격의 결정 및 경정과정에 관하여 1990년도의 개별공시지가는 1제곱미터당 금600,000원으로 일단 결정되었다가, 그 후에 표준지 704의 5(공시지가 금500,000)와 비교하여 현저한 차이가 있다고 하여 1991. 8. 30. 개최된 ㅇㅇ시지방토지평가위원회에서 이 사건 토지의 표준지인 같은 리 704의 5(일반주거지역 내에 있는 상업용 나대지)가 도로접면상태가 소로한면이고 이 사건 토지는 소로각지로서 1990년 공지지가를 표준지의 공시지가에서 1.04의 비준치를 적용하여야 할 것이라는 이유로 이 사건 토지의 개별지가를 1제곱미터당 금520,000원으로 재조정함에 따라 위 조사지침 제12조의 3에 의하여 ㅇㅇ시장이 경정결정한 사실을 인정할 수 있는바, ㅇㅇ시장이 이 사건 토지초과이득세의 과세기간 종료일 이후에 개정된 조사지침에 의하여 이미 결정된 1990. 1. 1.자 이 사건 토지의 개별지가를 추후에 소급적으로 경정하여 하향결정함으로써 결국 이 사건 토지가 토지초과이득세의 과세대상이 되도록 한 것은 국세기본법 제15조의 신의성실의 원칙이나 제18조의 소급과세금지의 원칙이나 신뢰보호의 원칙에 반하여 위법하다고 할 것일 뿐만 아니아[위 경정결정에 의하여 토지초과이득세의 예정결정기간 동안 이 사건 토지의 지가상승율이 43.8퍼센트{(748,000-520,000) /520,000}가 되었고, 이에 따라 피고는 이 사건 토지가 위 기간 동안 1990년도의 평균지가상승율인 20.58퍼센트의 100분의 150 이상 상승하였다고 하여 예정결정기간에 대한 토지초과이득세의 과세대상으로 인정하여 이 사건 과세처분에 이르렀으나, 당초에 결정된 1990. 1. 1.자 개별지가에 따르면, 이 사건 토지의 지가상승율은 24.7퍼센트{(748,000-600,000)/600,000}밖에 되지 아니하므로 이 사건 토지는 토지초과이득세의 과세대상이 되지아니한다], 이 사건 토지의 개별지가를 결정하기 위하여 표준지와 개별요인의 품등비교를 함에 있어서 도로접면상태를 오인하여 비준치를 잘못 적용하였다는 사유는 토지특성조사의 착오가 있는 경우에 해당하지만 이를 명백한 잘못이 있는 경우라고는 보이지는 아니하므로, 위 조사지침 제12조의 3 소정의 경정결정의 요건에 해당된다고 보기도 어렵다 할 것이고, 따라서 이에 부합하는 취지로 된 원고의 주장 부분은 이유 있다.

그렇다면 피고가 이 사건 토지를 과세대상으로 하여 부과한 토지초과이득세는 위법하고, 따라서 피고가 나머지 과세대상토지인 같은 리 704의 11 토지에 대하여 부과한 토지초가이득세 금39,202,750원을 넘는 부분만이 위법하므로, 피고가 원고에 대하여 한 위 토지초과이득세의 부과처분이 위법하다 하여 그 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서만 정당하므로 이를 인용하기로 하고, 나머지 청구는 부당하므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.