부산고등법원-92-구-4789 (1993.07.23)

【주 문】

1. 피고가 1992. 1. 6. 대하여 부과한 상속세 각 금 50,003,924원 중 각 금 15,940,190원을 초과하는 부분과 방위세 각 금 8,288,490원 중 각 금 3,188,040원을 초과하는 부분을 각 취소한다. 2. 원고들의 나머지 청구를 각 기각한다. 3. 소송비용은 이를 3분하여 그 1은 원고들의, 나머지는 피고의 각 부담으로 한다.

【이 유】

1. 부과처분의 경위

갑제1내지 3호증의 각 1 내지 3, 갑제4호증, 갑제5호증의 1내지 4, 갑제6호증, 갑제9호증의 1 내지 6, 갑제11호증의 1, 2, 을제1호증의 1, 2, 을제2, 3호증, 을제4호증의 1, 2의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 다음과 같은 사실을 각 인정할 수 있다.

(가). 원고 윤ㅇㅇ의 남편이고 나머지 원고들의 아버지인 소외 망 차ㅇㅇ는 1988. 2. 20. 그가 소유하고 있던 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 1060의 332 대 26㎡와 같은동 1060의 92 대 145㎡ 및 그 지상의 2층 여관건물 연건평 197.28㎡를 원고들에게 증여하여 같은 해 3. 2. 원고들 앞으로 각 4분의 1지분씩 소유권이전등기를 경료하였고 이에 따라 원고들은 같은 해 4. 1. 피고에게 증여세 각 금 1,364,960원씩과 방위세 각 금 272,990원씩을 납부하였다.

(나). 그 후인 1990. 12. 23. 위 망인이 사망하자 원고 차ㅇㅇ를 비롯한 상속인들이 상속세 신고를 위하여 1991. 6. 17.경 피고에게 찾아가 그 소속 공무원인 소외 오ㅇㅇ에게 상속세신고 절차 및 납부액 등에 관하여 문의를 하였던 바, 위 오ㅇㅇ는 피고가 보관하고 있던 자료인 위 망인에 관한 상속개시자료전 겸 전산수록 자산, 소득 명세표(갑제4호증)를 색출해 보더니 원고등에 대하여는 상속재산이 없어 1991. 6. 13.자로 과세미달처리하였으니 상속세신고를 할 필요가 없다는 말을 하며 자신과 결재권자인 소외 이ㅇㅇ 과장이 날인한 위 명세표를 교부해 주어 원고 차ㅇㅇ 등은 이에 따라 상속세신고를 하지 아니하였다.

(다). 그런데 피고는 1992. 1. 6.에 이르러, 위 망인이 원고들에게 증여한 일자가 그의 사망일로부터 소급하여 3년 이내이므로, 원고등 상속인들은 상속세법(1990. 12. 31. 법제4283호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 의 규정에 따라 상속세를 부과할 상속재산가액에 위 증여재산의 가액을 포함시켜 이를 신고하여야 함에도 이를 누락하여 상속세 신고를 하지 아니하였다는 이유로, 원고들에게, 위 법 제9조 제2항 과 같은법 시행령(1990. 12. 31. 영 제13196호로 개정되기 전의 것) 제5조 제2항 에 따라 상속개시 당시의 위 부동산의 평가액과 부과당시의 평가액 중 큰 가액인 부과당시의 개별공시지가로 산정한 가액을 기준으로 상속세액을 추가로 납부하여야 한다고 하면서 1990. 1. 1.의 개별 공시지가와 과세시가표준액(건물)을 기준으로 하여 부동산의 가액을 산출한 후 이에 기하여 별지 제1목록 기재와 같이 산정한 상속세 각 금 50,003,924원씩과 방위세 각 금 8,288,490원씩을 각 부과하였다.

2. 부과처분의 적법성 여부

가. 원고들의 주장

원고들은, 첫째, 위 부과처분의 경위 (나)에서 본 바와 같이 원고들은 피고 소속 세무공무원의 상속세 미달 확인을 받아 이를 믿고 상속세 신고를 하지 아니한 것으로서 원고들에게는 잘못이 없으므로 상속세미신고를 이유로 위 법 제9조 제2항 을 적용, 상속개시 당시가 아닌 상속세 부과당시의 가액을 기준으로 과세한 것은 국세기본법 제15조 의 신의성실의 원칙에 어긋날 뿐만 아니라, 위 조항은 헌법재판소의 위헌결정에 의하여 효력이 상실되었으므로 이에 기하여 부과한 이 사건 처분은 위법하며,

둘째, 위 망인이 1987. 1. 1. 소외 이ㅇㅇ에게 위 여관건물 중 1층부분을 임대보증금 20,000,000원에 임대하여 현재까지 위 임대차가 지속 중이므로 위 상속세법 제4조 제1항 제3호 에 의하여 이 보증금반환채무 금 20,000,000원과, 위 법 제11조 제1항에 의한 배우자(원고 윤ㅇㅇ)공제 40,000,000원, 나머지 원고들 및 소외 차ㅇㅇ, 차ㅇㅇ, 차ㅇㅇ에 대한 자녀공제 60,000,000원, 장애자인 위 차ㅇㅇ에 대한 장애자공제 10.000,000원 등 인적공제액 합계 110,000,000원을 정당한 상속가액에서 각 공제하여야 하고, 가사 원고들에게 미신고의 책임이 있다 하더라도 부과당시가액과 상속개시당시가액의 차액에 일정한 비율을 곱하여 산출하는 상속세법 제9조 제3항 에 의한 공제 68,618,270원도 공제하여야 하며, 또 위 망인의 상속인으로는 원고들 외에 다른 자녀들인 위 소외인들이 있으므로 상속인들 전원에게 상속비율에 따른 안분과세를 하여야 함에도, 이에 이르지 아니하고 위 각 금액의 공제 및 안분과세를 하지 아니한 것은 위법하며,

셋째, 위와같이 상속세를 신고하지 아니한 데에 원고들의 잘못이 없는 이상 신고불성실가산세를 부과한 것도 위법하다고 각 주장한다.

나. 법령의 규정

상속세법(1990. 12. 31. 법 제4283호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 은…… 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액……을 가산한 금액에서 1. 공과금 2. 피상속인의 장례비용(장례비용이 200만원 미만인 경우에는 200만원으로 한다) 3. 채무를 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다고 규정하고, 제5조 는, 상속세에 있어서는 제4조 에 규정한 과세가액에서 1천만원을 기초 공제한다고 규정하며, 제9조 제1항 은, 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할……채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다……제2항은, 제20조 >에 의하여 신고를 하지 아니한…… 가액( 제4조 의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산되는 증여재산가액을 포함한다)은 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액과 상속세부과당시의 평가가액 중 큰 금액으로 한다. 제3항은, 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액이 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액보다 큰 경우에는 그 차액에 상속개시 당시의 가액 중 제5조 , 제11조 내지 제11조의 4 의 규정에 의한 공제액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 제4조의 가액에서 공제한다고 각 규정하며, 법 시행령(1990. 5. 1.영 제12993호로 개정되기 전의 것) 제5조 제1항 은, 법 제9조 에 규정한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과 당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제5항의 규정에 의한다. 제2항 제1호는 토지, 건물의 평가에 관하여, (가) 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로, (나) 그 이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액에 의하는 것으로 규정하고, 제6항은 , 제2항 제1호 (가)에서 배율방법이라 함은……지방세법상의 과세시가표준액에……국세청장이 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 평가하는 방법을 말한다고 규정하고 있었는데, 개정시행령(1990. 12. 31. 영 제13196호로 개정되기 전의 것) 제5조 제2항 제1호 가.목 은, 토지의 평가에 관하여, 나.목의 경우를 제외하고는 시장, 군수, 구청장이 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조 >의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(개별공시지가)에 의한다고 규정하고, 이 개정시행형의 부칙 제2조 는…… 1990. 12. 31. 이전에 상속이 개시되는 것으로서 신고기간 내에 신고된 것에 대한 평가는 제5조의 개정규정에 불구하고 종전의 규정에 의한다고 규정하고 있으며, 위 법 제11조 제1항은 상속세 인적공제에 관하여, 1. 배우자: 4천만원, 2. 자녀: 1인에 대하여 1천만원…… 5. 상속인...중 장애자: 1천만원으로 각 규정하고, 제3항은, 제1항의 규정에 의하여 공제할 금액은 과세가액에서 …… 제4조 의 규정에 의하여 상속재산 가액에 가산한 증여의 가액을 공제한 잔액에 해당하는 금액을 초과하지 못한다고 규정하며, 제14조 는 과세표준금액에 따른 세율을 규정하고 있고, 제20조 는, 상속인……은 상속개시를 안 날로부터 6월 이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류, 수량, 가액, 상속재산에 가산할 증여의 가액……을 기재한 신고서와 공제될 금액의 명세서를 정부에 제출하여야 한다. 고 규정하고 있다.

한편, 방위세법 제2조 제1항 제4호 는, 상속세법의 규정에 의한 상속세 납세의무자는 방위세를 납세할 의무를 지는 것으로 규정하고, 같은법 제4조 별표 4에서 그 세율을 100분의 20으로 규정하고 있다.

다. 주장에 대한 판단

먼저 상속재산가액 평가방법이 위법하다는 원고들의 첫째 주장에 관하여 보건대, 위 상속세법 제9조 제2항 본문은 성실신고를 유도하고자 하는 정책적 필요성을 고려하여 미신고자나 과소신고자에 대한 제재로서 제정된 조항으로 볼 것이고, 이의 적용대상은 납세자가 고의 또는 중대한 과실로 성실신고를 하지 아니하였다는 등 미신고 등에 관하여 그에게 귀책사유가 있는 경우라고 경위 (나)에서 본 바와 같이 원고들은 위 망인의 사망일로부터 6개월 이내의 기간내에 피고에게 상속세신고를 하러 갔으나 피고 소속 세무공무원이 과세미달로서 신고할 필요가 없다는 말을 하며 그 명세표까지 교부해 주므로 이를 믿고 신고를 하지 아니한 것임을 알 수 있고, 달리 원고들이 상속세법에 대한 전문지식이 있어 위 증여가액도 상속가액에 포함되는줄 알았다거나 중대한 과실로 이를 알지 못하였다고 인정할만한 아무런 자료가 없으므로 원고들이 상속세신고를 하지 아니한 것에는 정당한 사유가 있다 할 것이어서 미신고 결과만을 가지고 위 상속세법 제9조 제2항 본문의 가액평가방법을 취한 것은 위법하다고 할 것이고, 더구나 헌법재판소가 1993. 5. 13. 위 상속세법 제9조 제2항 본문이 헌법에 위반된다고 결정하여 이 조항의 효력이 상실된 터이므로, 이에 따라 상속가액을 평가한 피고의 이 사건 처분은 우선 상속가액 평가방법에 있어서 위법하다 할 것이다.

이에 대하여 피고는 이 사건 처분이 실제로는 부과당시가 아닌 상속개시 당시의 공시지가를 기준으로 가액을 평가하였으므로 위 법 조항에 따라 평가한 것이 아니라는 취지의 주장을 하므로 보건대, 앞서 본 바와 같이 피고가 1990년의 공시지가를 기준으로 가액을 평가한 사실은 인정이 되나, 이 사건 과세결정 관계자료인 위 을제1호증의 1, 2, 을제2, 3호증의 각 기재에 의하면, 피고는 위 법 제9조 제2항 본문규정에 따라 상속가액을 평가하였음을 명기하고 있고, 또 이 조항을 적용한 것을 전제로 위 법 제9조 제3항 의 공제도 하고 있으므로, 이 주장은 이유없다.

따라서 피고로서는 이 사건 과세처분에 있어서 상속재산의 가액 평가방법에 관한 원칙적 규정인 법 제9조 제1항 과 상속개시 당시의 시행령 제5조 제1항 에 따라 상속개시 당시의 시가에 의하여 그 가액을 반정하여야 할 것이나, 이 사건 부동산에 관한 시가 산정이 어려운 점에 대하여는 당사자 사이에 다툼이 없으므로 보충적 평가방법인 위 시행령 제5조 제2항 제1호와 제1호의 2의 규정에 따라야 할 것인데, 다른 한편 위 시행령의 경과규정인 부칙 제2조 에서 보듯이 1990. 12. 31.이전에 상속이 개시된 것으로서 신고기간 내에 신고된 것에 재한 평가는 제5조 의 개정규정에 불구하고 종전의 규정에 의한다고 하여 신고된 경우에는 배율방법 또는 지방세법상의 과세시가표준액에 의하도록 하고 신고되지 아니한 경우는 개별공시지가등을 적용하는 위 개정규정에 따르도록 하고 있어 미신고라는 결과만을 놓고 보면 이 사건의 경우도 위 개정규정에 따라야 할 것처럼 보이나, 앞서 본 바와 같이 이 사건의 경우는 신고하지 아니한 데 대하여 정당한 사유가 있고 따라서 위에서 본 바와 마찬가지 이유로 납세자에게 불리하게 법적용을 할 수는 없어 위 경과규정에 따라 종전규정을 적용함이 타당하다 할 것이므로 결국 이 사건 상속가액의 평가방법은 위 상속세법 제9조 제1항 과 개정전의 시행령 제5조 제2항 제1호 에 따라 산정하여야 할 것이다.

다음에 공제 등에 관한 원고들의 둘째 주장 중 임대보증금의 공제주장에 관하여 보건대, 갑제8호증의 기재와 증인 이ㅇㅇ의 증언에 변론의 전취지를 종합하면, 원고들 주장처럼 위 망인이 1987. 1. 1. 소외 이ㅇㅇ에게 이 사건 건물의 1층부분을 보증금 20,000,000원에 임대기간 3년으로 임대하였다가 기간만료 후 묵시적으로 갱신되어 현재까지 위 소외인이 이를 임차 사용중인 사실을 인정할 수 있으므로 위 임차보증금 반환채무는 위 법 제4조 제1항 제3호 가 규정하는 채무로서 공제되어야 할 것이어서 이 부분에 대한 원고들의 주장은 이유있고, 다음에 인적공제에 관한 주장을 보건대, 위 법령의 규정에서 본 바와 같이 법 제11조 제1항 에 의하면 배우자, 자녀 및 장애자 등에 관하여 일정액을 공제하도록 규정하고 있으나, 한편 같은조 제3항에 의하면, 공제할 금액은 과세가액에서 증여가액을 공제한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다고 하여 인적공제액에 대한 제한을 두고 있는 바, 앞서 본 바와 같이 위 망인에게는 증여재산인 이 사건 부동산 외에는 다른 상속재산이 없어 결국 법 제11조 제3항 의 제한규정에 의하여 같은조 제1항의 인적공제액은 없는 결과로 되므로 이 부분에 대한 원고들의 주장은 이유없고, 또한 이 사건 상속세를 상속인들 전원에게 부과하지 아니한 위법이 있다는 주장을 보건대, 상속세 납세의무자를 규정하고 있는 법 제18조 제1항 에 의하면, 상속인은 상속재산( 제4조 의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 상속인이 받은 증여재산 포함) 중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있으므로 위 망인으로부터 증여받은 원고들만이 이 사건 상속세의 납세의무자이지 증여받지 아니한 위 소외인들까지 납세의무자가 되는 것은 아니어서 이 부분에 대한 원고들의 주장도 이유없다.

마지막으로, 가산세에 관한 원고들의 셋째 주장을 보건대, 국세기본법 제47조 제1항 은, 정부는 세법에 규정하는 의무를 위반한 자에 대하여 세법이 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다고 규정하고, 상속세법 제26조 제1항 이 미신고와 과소신고에 대하여 가산세를 부과하도록 규정하고 있으나, 한편, 국세기본법 제48조 제1항 과 그 시행령 제27조 , 제2조 등에 의하여, 천재지변, 화재, 납세자의 질병이나 사업상의 중대한 위기 기타 그에 준하는 사유가 있을 때는 가산세를 감면할 수 있다고 규정하고 있는 바, 가산세가 의무해태에 대한 일종의 행정벌이나 행정제재의 성격을 가진다고 볼 때 이 사건과 같이 상속세미신고라는 의무해태에 대하여 정당한 사유가 있는 경우에는 위 국제기본법 제48조 제1항 의 규정을 준용하여 가산세를 부과할 수 없다고 봄이 상당하다 할 것이므로, 이 부분에 대한 원고들의 주장도 이유있다 할 것이다.

라. 정당한 세액

위에서 본 각 법령의 규정과 당원이 판단한 바에 따라 이 사건 부동산에 관한 원고들의 정당한 상속세액을 계산하면 별지 제2목록 기재와 같이 상속세가 각 금 15,940,190원(10원미만 버림, 이하 같다), 방위세가 각 금 3,188,040원이 된다 할 것이므로 이 사건 부과처분 중 이 정당한 세액을 초과하는 부과처분 부분은 위법하다 할 것이다.

3. 결 론

그렇다면, 피고의 원고들에 대한 상속세 각 금 50,003,924원의 부과처분 중 각 금 15,940,190원을 초과하는 부분과 방위세 각 금 8,288,490원의 부과처분 중 각 금 3,188,040원을 초과하는 부분은 위법하므로 원고들의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 이유있어 위 각 초과부분을 취소하고 나머지 청구는 이유없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1993. 7. 23.