대구고등법원-95-구-307 (1996.08.22)

【주 문】

1. 원고의 청구를 기각한다. 2. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.

【이 유】

1. 이 사건 과세처분의 경위아래 사실은 모두 당사자 사이에 다툼이 없다.

원고는 대구 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지에서 'ㅇㅇ'이란 상호로 아파트를 임대하거나 임대중의 아파트를 분양하는 사업을 경영하고 소외 ㅇㅇ주식회사, ㅇㅇ건설주식회사의 임원으로 재직하는 자인데, 임대아파트의 분양으로 인한 사업소득 등 1991년도 및 1992년도 귀속분의 각 종합소득에 대하여 구 소득세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13194호로 개정된 후 1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전면개정되기 전의 것을 말하고 이하 '영'이라 함) 제167조 제1항의 규정에 의하여 그 과세표준과 세액을 구 소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정된 후 1992. 12. 8. 법률 제4520호로 개정되기 전의 것을 말하고 이하 '법'이라 함) 제119조 제1항 소정의 서면조사방법으로 결정받을 수 있는 대상자에 해당하였다.

이에 원고는 위 각 과세연도의 종합소득세를 신고함에 있어 그 과세표준과 세액을 서면조사의 방법으로 결정받기 위하여 그 각 과세표준확정신고서에 세무사가 그 기재내용이 정당하다고 확인한 조정계산서 및 재무제표 등 부속서류를 첨부하여 신고하였다.

피고는 원고의 위 종합소득에 대한 소득세를 부과함에 있어 1991년도의 경우 위 신고서와 조정계산서만을 서면심리한 다음 그 신고대로 과세표준과 세액을 결정함으로써 서면조사결정의 방법으로 당해연도의 종합소득세를 부과하였고, 1992년도의 경우에는 뒤에 보는 이 사건 과세처분 당시까지 아직 부과처분을 하지 아니하였다.

원고는 위 각 종합소득세신고에 있어 1991년도 귀속분의 근로소득 24,760,000원 및 1992년도 귀속분의 근로소득 211,379,096원을 각 탈루하였는데, 피고는 그 후 1993. 11. 1. 원고가 위 각 근로소득금액의 탈루 이외에도 위 각 사업소득금액의 신고에 있어서 그 총수입금액에서 공제할 필요경비를 과다계상하였다고 인정하여 그 과다계상되었다는 필요경비를 사업소득금액에 가산하고 또한 위 탈루한 근로소득을 근로소득금액에 가산한 다음 1991년도 종합소득세는 당초의 서면조사결정을 부인하고 그 세액을 1,995,869,941원으로 산출하여 기납부세액을 공제한 잔액 1,387,096,280원을 고지세액으로 한 과세처분을 하고, 1992년도 종합소득세는 그 신고서에 따른 서면조사결정을 거부하고 그 세액을 2,119,876,544원으로 산출하여 기납부세액을 공제한 잔액 1,152,874,920원을 고지세액으로 한 과세처분을 하였다(이하 위 각 과세처분을 통칭하여 '이 사건 과세처분'이라 함).

2. 당사자의 주장

가. 피고의 주장

피고는 아래와 같은 사유로 이 사건 과세처분이 적법하다고 주장한다.

원고의 위 각 종합소득세신고서에 첨부된 부속서류인 손익계산서에 의하면 당해연도의 필요경비 중 당해연도에 분양된 임대아파트의 분양원가가 1991년도의 경우 5,857,206,307원으로, 1992년도의 경우 6,303,474,755원으로 각 기재되어 있으나, 그 대차대조표와 합계잔액시산표에 의하면 그 분양으로 인하여 감소된 임대아파트가액이 1991년도의 경우 3,459,916,182원으로, 1992년도의 경우 4,558,133,655원으로 각 기재되어 있다.

피고는 1993. 9.경 위 ㅇㅇ 등에 대한 세무조사를 하는 기회에 1991년도 종합소득의 경우 당해연도에 분양된 임대아파트의 분양원가와 그 분양으로 인하여 감소된 임대아파트가액의 차액 2,397,290,125원(5,857,206,307 - 3,459,916,182) 중 그 신고서의 부속서류에 의하여 분양된 임대아파트의 토지관계 부대비용으로 지출된 금액으로 추정되는 105,748,257원을 분양에 따른 기타필요경비로서 공제한 잔액 2,291,541,868원(2,397,290,125 - 105,748,257), 1992년도 종합소득의 경우 당해연도에 분양된 임대아파트의 분양원가와 그 분양으로 인하여 감소된 임대아파트가액의 차액 1,745,341,100원(6,303,474,755 - 4,558,133,655)은 각각 원고가 사업소득금액을 축소신고할 목적으로 과다계상한 가공의 필요경비라고 인정하지 않을 수 없어 이를 필요경비로 산입함을 부인한 다음 그 금액 및 앞에서 본 바와 같이 원고가 신고를 탈루한 당해연도의 근로소득금액을 모두 당해연도의 종합소득금액에 가산하여 이를 기초로 1991년도 및 1992년도의 종합소득세액을 산출함으로써 이 사건 과세처분을 하였다.

나. 원고의 주장

법 제119조 에 의하면 과세관청은 납세의무자가 세무사의 조정계산서를 첨부하여 제출한 종합소득세과세표준확정신고서의 기재내용 자체에 아무런 탈루나 오류가 없으면 과세표준과 세액을 그 신고에 의하여 서면심리로 결정하여야 하는데, 원고가 피고에게 제출한 1991년도 및 1992년도 각 종합소득세과세표준확정신고서와 그 부속서류에 아무런 탈루나 오류가 없음에도 불구하고, 피고는 1993. 9.경 원고의 사업장 등에 대한 세무조사를 한 다음 서면조사방법에 의한 당초의 1991년도 종합소득세액을 부인하여 다른 방법으로 결정하고 아직 미결정상태로 있던 1992년도 종합소득세액을 서면조사방법이 아닌 다른 방법으로 결정하였으므로, 이 사건 과세처분은 모두 위법하다.

만일 납세의무자가 세무사의 조정계산서를 첨부하여 제출한 종합소득세과세표준확정신고서의 기재내용에 미비 또는 오류가 있으면, 그 세무사에게 보정요구를 한 다음 그 보정에 따라 서면조사결정 여부를 선택하여야 함에도 불구하고, 피고는 이러한 절차를 거치지 아니한 채 막바로 당초의 서면조사결정을 부인하거나 서면조사결정을 거부하였으므로, 이 사건 과세처분은 위법하다.

가사 원고의 1991년도 및 1992년도 사업소득에 대하여 서면조사결정이 아닌 다른 방법으로 결정하는 것이 적법하다 하더라도, 장부와 증빙서류가 없어 총수입금액이나 필요경비의 액수를 확정할 수 없는 결과 정확한 소득금액을 산출할 수 없을 경우에는 법 제120조 소정의 업종별 소득표준율에 의한 추계조사의 방법으로 과세표준과 세액을 결정하여야 하는데, 원고가 제출한 손익계산서와 대차대조표 합계잔액시산표에 의하면 당해연도에 분양된 임대아파트의 분양원가와 그 분양으로 인하여 감소된 임대아파트가액에 피고 주장과 같은 차이가 있기는 하나, 건설한 지 5년 이상이 되는 임대아파트를 분양함에는 분양을 위한 수선비 등 부대비용이 막대하게 소요되므로 위 분양원가에는 그 건설원가 이외에도 위와 같은 부대비용이 반드시 포함되어야 함에도 불구하고, 피고는 분양을 위한 위 부대비용의 액수를 장부와 증빙서류에 근거하여 확정하지도 아니하고서 위 차액을 모두 가공의 필요경비로 간주하여 추계조사방법에 의하지 아니한 채 위법한 실지조사방법으로 이 사건 과세처분을 하였으므로, 이 사건 과세처분은 위법하다.

3. 당원의 판단

가. 종합소득세의 부과방법

종합소득세의 부과방법에 관하여 법 제118조 제1항 은, 정부는 과세표준확정신고에 의한 결정을 하는 경우 이외에도 비치 기장된 장부와 증빙서류를 근거로 하여 소득금액을 계산할 수 있는 때에는 그 장부에 의하여 당해연도의 과세표준과 세액을 조사결정하여야 하는 것으로 규정하고 있으므로, 종합소득세의 과세표준과 세액은 장부와 증빙서류에 근거한 실지조사방법으로 밝혀진 소득실액에 따라 결정하는 것이 원칙이다.

그러나, 법 제119조 제1항 은, 영 제167조 제1항 소정의 부동산소득 또는 사업소득이 있는 자 등(이하 '사업자'라 함)이 종합소득세과세표준확정신고를 함에 있어서 그 신고서에 세무사가 그 기재내용이 정당하다고 확인한 조정계산서를 첨부한 때에는 과세표준과 세액을 그 신고에 의하여 서면조사의 방법으로 결정하여야 하고, 다만 그 기재내용이 미비이거나 허위라고 인정되는 경우 기타 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니한 것으로 규정하고 있고, 영 제167조 제2항은 "기타 대통령령이 정하는 경우"로서 조세를 포탈하였다고 인정할 만한 명백한 객관적 사유가 있는 경우 등을 들고 있다.

그런데, 사업자가 신고한 총수입금액 소득금액을 신뢰할 수 있거나 그 금액이 쉽게 산출될 수 있는 자 등 법령 소정의 서면조사결정대상자에 한하여 그들이 세무사가 작성한 조정계산서를 첨부하여 소득세신고를 한 경우에는 과세표준과 세액을 서면조사로 결정하도록 한 제도의 취지는, 사업자의 성실기장과 세무사의 직업윤리를 신뢰한다는 전제 아래 세무사로 하여금 과세표준조사서와 소득금액계산서에 의하여 과세표준확정신고서의 기재내용이 정당하다는 것을 확인한 조정계산서를 작성 제출하게 하는 방법으로 원래는 과세관청이 하여야 할 실지조사를 대행하게 함으로써 징세행정의 능률을 제고함은 물론 공평과세를 위하여 실지조사과정에서 일어나기 쉬운 사업자와 세무공무원의 유착을 차단하고 일정기준 이상으로 성실신고한 사업자의 편의를 도모하려는 데에 있다 할 것이다.

위와 같이 서면조사결정제도는 과세관청이 서면조사결정대상자인 사업자가 세무사의 조정계산서를 첨부하여 신고한 과세표준과 세액에 관하여 굳이 사업자의 장부와 증빙서류에 근거한 실지조사를 하지 아니하더라도 이를 그 사업자의 소득실액으로 인정할 수 있음을 전제로 한 것이므로, 과세관청이 일단 서면조사의 방법으로 과세표준과 세액을 결정한 후라도 사업자가 소득세신고시에 제출한 신고서 및 이에 첨부된 조정계산서와 그 부속서류를 서면심리한 결과 수입금액을 누락하거나 필요경비를 과다계상하여 사업소득 등을 탈루하였음이 객관적으로 명백한 경우는 법 제119조 제1항 단서의 "그 기재내용이 미비이거나 허위라고 인정되는 경우" 내지는 "조세를 포탈하였다고 인정할 만한 명백한 객관적 사유가 있는 경우"로서 서면조사결정을 거부하거나 당초의 서면조사결정을 부인하고 실지조사결정 등을 할 수 있음은 당연하다 할 것이고, 이 경우 과세관청이 실지조사결정 등에 앞서 사업자에게 그 신고서와 부속서류의 기재내용의 미비나 허위를 보정할 것을 반드시 요구하여야 한다는 규정은 찾아볼 수 없다.

한편, 과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에 있어서 과세요건사실의 존재에 관하여는 원칙적으로 과세관청이 그 입증책임을 부담하나 경험칙상 이례에 속하는 특별한 사정의 존재는 납세의무자에게 그 입증책임 내지는 입증의 필요가 돌아간다 할 것이므로, 소득액확정의 기초가 되는 필요경비액에 대한 입증책임도 원칙적으로 과세관청에 있고 다만 구체적 경비항목에 관한 입증의 난이, 당사자 사이의 형평 등을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증하게 하는 것이 합리적인 경우에는 그 입증책임을 납세의무자에게 돌려야 하며, 경험칙상 그 지출 여부가 명백하지 아니한 부대비용은 그 부존재가 사실상 추정되는 이례적인 '특별경비'로서 그 존재를 주장하는 납세의무자에게 그 입증책임이 있다 할 것이다(대법원 1990. 2. 13. 선고 89누2851 판결 참조).

다. 이 사건 과세처분의 경우

을제1호증의 1 내지 3, 7, 을제2호증, 을제3호증(원고는 피고의 강압에 따라 자신의 의사에 반하여 이에 서명하였다고 주장하나 이를 인정할 증거가 없다), 을제4호증의 1 내지 3, 6, 7, 을제5호증의 1 내지 6, 을제6호증, 을제7호증의 1 내지 5, 을제8호증의 1 내지 8, 10, 을제9호증의 1, 3 내지 12의 각 기재 및 변론의 전취지를 종합하면, 아래 사실을 인정할 수 있고 이와 배치되는 증거가 없다.

원고의 1991년도 종합소득세신고 중 사업소득의 경우, 그 과세표준확정신고서에 첨부된 조정계산서의 부속서류인 대차대조표(을제8호증의 5) 및 합계잔액시산표(을제8호증의 8)에는 당해연도의 임대아파트 중 3,459,916,182원 상당이 당해연도에 분양되어 감소한 것으로 기재되어 있는 반면, 역시 그 부속서류인 소득금액계산서(을제8호증의 2) 및 손익계산서(을제8호증의 6)에는 당해연도에 분양된 임대아파트의 분양원가가 위 임대아파트 감소액보다 훨씬 많은 5,857,206,307원으로 기재되어 있다.

그리고 위 합계잔액시산표에는 당해연도에 한 공사의 원가가 734,134,217원으로 기재되어 있으나, 위 신고서의 부속서류인 공사원가명세서(을제8호증의 7)에는 그 공사원가가 391,545,167원으로 기재되어 있어 그 공사원가에 342,589,050원(734,134,217 - 391,545,167)이나 차이가 나는데, 위 합계잔액시산표에는 토지계정의 감소액이 448,337,307원으로 기재되어 있으므로 이 금액에서 위 공사원가 차액을 공제한 잔액 105,748,257원(448,337,307 - 342,589,050)은 임대아파트의 분양에 소요된 토지관계 부대비용인 것으로 보인다.

1992년도 종합소득세신고 중 사업소득의 경우, 그 과세표준확정신고서에 첨부된 조정계산서의 부속서류인 대차대조표(을제9호증의 10) 및 합계잔액시산표(을제9호증의 12)에는 전년도에서 이월된 당해연도의 임대아파트 중 4,558,133,655원 상당이 당해연도에 분양되어 감소한 것으로 기재되어 있는 반면, 역시 그 부속서류인 소득금액계산서(을제9호증의 4) 및 손익계산서(을제9호증의 6)에는 당해연도에 분양된 임대아파트의 분양원가가 위 임대아파트 감소액보다 훨씬 많은 6,303,474,755원으로 기재되어 있다.

위 각 분양으로 인한 사업소득금액을 산출함에 있어 총수입금액에서 공제할 항목인 필요경비에 관하여, 1991년도 신고의 경우 손익계산서에 위 임대아파트의 분양원가에 포함시키지 아니한 기타필요경비의 한 항목인 수선비로 380,241,479원이 지출된 것으로 계상되어 있고, 1992년도 신고의 경우에도 손익계산서에 위 임대아파트의 분양원가에 포함시키지 아니한 기타필요경비의 한 항목인 수선비 중 임대아파트 자체의 수선비 24,860,000원과는 별도로 분양으로 인한 수선비로 258,085,169원이 지출된 것으로 계상되어 있다.

피고는 1993. 9.경 원고의 사업장에 대한 세무조사를 하는 기회에 이미 원고가 제출한 1991년도 및 1992년도 종합소득세과세표준확정신고서 및 이에 첨부된 조정계산서 기타 부속서류를 조사하면서 1990년도의 경우에는 손익계산서상 당해연도에 분양된 임대아파트의 분양원가가 대차대조표 합계잔액시산표상 당해연도에 분양으로 인하여 감소된 임대아파트가액과 동일한 금액으로 기재되어 있는 것과는 달리 소득금액계산서 손익계산서상의 분양원가가 대차대조표 합계잔액시산표상의 임대아파트감소액보다 많고 또한 그 차액이 경험칙상 임대아파트 분양원가의 대종이라 할 그 건설원가에 해당하는 위 임대아파트감소액과 비교하여 과다할 뿐만 아니라, 일반적으로 임대아파트의 분양에 있어 그 건설원가 이외에 분양을 위하여 소요될 비용이라고 볼 그 수선비가 총수입금액에서 위 분양원가와는 별도로 공제된 사실을 발견하고서 위 각 차액 중 적어도 상당액은 원고가 소득금액을 탈루하기 위하여 가공으로 계상한 허위의 필요경비라고 인정하고, 이는 법 제119조 제1항 단서, 영 제167조 제2항 소정의 "신고서와 그 첨부서류인 조정계산서의 기재내용이 미비이거나 허위라고 인정되는 경우" 또는 "납세의무자가 조세를 포탈하였다고 인정할 만한 명백한 객관적 사유가 있는 경우"에 해당한다고 보아 당초의 서면조사결정을 부인하거나 서면조사결정을 거부하고 실지조사의 방법으로 세액을 결정하기로 한 다음 원고가 임대아파트를 분양함에 있어 위 건설원가 및 수선비 이외에 분양과 관련하여 지출하였을 기타 부대비용의 항목 액수에 관하여 원고의 장부와 증빙서류에 의하여 이를 확정하고자 하였으나 원고가 장부와 증빙서류를 분실하였다는 이유로 제출하지 아니할 뿐만 아니라 원고가 1993. 9. 22. 세무공무원에게 위 각 차액 즉 1991년도의 경우 2,291,541,868원(임대아파트 분양에 소요된 토지관계 부대비용으로 추정되는 앞의 105,748,257원을 원고의 이익으로 공제한 잔액), 1992년도의 경우 1,745,341,100원 전액이 가공의 필요경비임을 시인하자(을제3호증 참조) 위 차액 전액이 가공의 필요경비임을 전제로 이 사건 과세처분을 하였다.

위 인정사실을 앞에서 본 종합소득세의 부과방법에 비추어 보건대, 원고가 임대아파트의 분양사업으로 얻은 소득을 신고함에 있어 그 신고서와 함께 제출한 조정계산서의 부속서류 중 대차대조표와 합계잔액시산표에는 분양으로 인한 임대아파트 감소액이 1991년도의 경우 3,459,916,182원, 1992년도의 경우 4,558,133,655원뿐이라고 기재되어 있음에도 불구하고 소득금액계산서와 손익계산서에는 분양된 임대아파트의 분양원가가 1991년도의 경우 5,857,206,307원, 1992년도의 경우 6,303,474,755원인 것으로 기재되어 있어 위 임대아파트 분양원가에서 그 대종이라 할 건설원가인 위 임대아파트 감소액을 공제한 잔액이 1991년도의 경우에는 원고의 이익을 위하여 분양에 소요된 토지관계 부대비용으로서 105,748,257원을 공제하더라도 2,291,541,868원이 되고, 1992년도의 경우에는 1,745,341,100원이 되어 각각 위 임대아파트 감소액과 비교하여 지나치게 다액인 한편, 임대한 지 5년 이상이 되는 아파트를 분양함에 있어 그 분양을 위한 상당액의 수선비가 소요된다는 원고의 주장을 감안하더라도 원고가 위 분양원가와는 별도로 1991년도의 경우에는 분양 등에 소요된 아파트수선비로 380,241,479원을, 1992년도의 경우에는 분양에만 소요된 아파트수선비로 258,085,169원을 각 계상하여 기타필요경비로서 총수입금액에서 공제하였고, 소득금액계산서 등 위 신고서 부속서류의 '분양원가' 항목에 분양된 임대아파트의 건설원가 이외에 일반적으로 이에 비하여 소액이라 할 분양부대비용으로서 어떤 비용들이 얼마큼 소요되었는지에 관하여 아무런 기재가 없으므로, 그 신고서에 첨부된 조정계산서 부속서류의 기재내용 자체에 의하더라도 그 기재내용이 허위이거나 미비이어서 원고가 필요경비를 과다계상하는 수법으로 상당액의 사업소득을 포탈하였다고 인정할 만한 명백한 객관적 사유가 있다고 인정되고, 따라서 피고가 당초의 서면조사결정을 부인하거나 신고서에 따른 서면조사결정을 거부하고 실지조사한 것은 적법하다 할 것이다.

나아가, 피고로서는 원고가 신고한 위 임대아파트 분양원가 중 그 건설원가에 비하여 소액이라 볼 여러 부대비용에 관하여 구체적으로 어떤 비용이 얼마큼 소요되었는지를 확정하기 어렵고 그러한 분양 부대비용은 그 존재와 액수에 관한 입증책임이 납세의무자에게 돌아가는 '특별경비'라고 할 것인데, 피고가 원고의 1991년도 및 1992년도 사업소득으로 인한 종합소득금액을 산출함에 있어 원고가 위 분양에 소요된 기타필요경비에 관하여 이미 별도로 계상한 수선비 등 이외에는 아무런 주장 입증을 하지 아니한 채 피고로부터 이를 입증할 장부와 증빙서류의 제출을 요구받고서도 이를 분실하였다면서 불응하는 한편 앞에서 본 각 차액이 가공의 필요경비임을 자인하였으므로, 피고가 위 차액 전액을 가공의 필요경비로 인정한 것 또한 적법하다 할 것이다.

4. 결론

그렇다면, 이 사건 과세처분이 원고의 주장과 같은 사유로 위법하다 하여 그 취소를 구하는 원고의 청구는 부당하므로 이를 기각하고 소송비용은 패소자인 원고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.

1996. 8. 22.