서울고등법원-96-구-3021 (1997.06.19)

【주 문】

1. 원고의 청구를 기각한다. 2. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.

【이 유】

1. 처분의 경위

원고가 별지 소프트웨어도입내역표 기재와 같이 1989. 10. 24. 미국에 주소를 둔 회사인 소외 ㅇㅇㅇ 파워 시스템(ㅇㅇㅇ Power System) 으로부터 캐드패드(CADPAD) 소프트웨어를 도입하고 위 회사에게 그 도입대가로 미화 383,700달러(한화 금 259,871,500원)을 지급한 것을 비롯하여 그 때부터 1991. 2. 25.까지 사이에 5회에 걸쳐 미국과 싱가폴 법인으로부터 소프트웨어를 도입하고 그 도입대가를 지급한 데 대하여, 피고가 1994. 1. 17. 위 소프트웨어 도입대가가 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제55조 제1항 제9호 나목 , 대한민국과미합중국간의소득에관한조세의이중과세회피와탈세방지및국제무역과투자의증진을위한협약(1979. 10. 20. 발효 조약 제693호, 이하 한미조세협약이라 한다) 제14조 및 대한민국과싱가폴공화국간의소득에대한조세의이중과세회피및탈세방지를위한협약(1981. 2. 11. 발효 조약 제737호, 이하 한싱가폴조세협약이라 한다) 제12조 에 정한 사용료소득에 해당한다고 보아 위 도입대가에 위 각 조세협약에 정한 범위내에 15퍼센트의 세율을 적용하여 법인세법 제59조에 정한 원천징수의무자인 원고에 대하여 청구취지 기재 법인세 부과처분(이하 "이 사건 처분"이라 한다)을 한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다.

2. 처분의 저법 여부

피고는 이 사건 처분은 위 처분사유와 관계법령에 따른 것이므로 적법하다고 주장함에 대하여, 원고는 이 사건 처분은 다음과 같은 사유로 위법하여 취소되어야 한다고 주장하므로 원고의 주장을 차례로 살펴본다.

가. 원고의 첫 번째 주장

(1) 주장

원고가 외국 소프트웨어 회사들에게 지급한 이 사건 소프트웨어의 수입 대가는 상품, 즉 소프트웨어라는 물품의 구입에 대한 매매대금에 불과할 뿐 법인세법 제55조 제1항 제9호 나목 , 한미조세협약 제14조 및 한싱가폴조세협약 제12조에 정한 사용료(Royalty)소득에 해당하지 아니함에도 이를 위와 같은 사용료 소득으로 본 이 사건 처분은 위법하다.

(2) 관계법령

법인세법 제55조 제1항은 제53조에서 "국내원천소득"이라 함은 다음 각호에 게기하는 소득을 말한다고 하면서 제9호에서 다음 각목의 1에 해당하는 자산·정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해대가 및 그 자산·정보 또는 권리의 양도로 인하여 발새하는 소득을 규정하고, (나)목에서 산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험 또는 숙련에 관한 정보를 들고 있고, 제59조 제1항은 외국법인에 대하여 제55조 제1항 제1호·제2호·제4호 내지 제6호·제9호 내지 제11호의 규정에 의한 국내원천소득으로서 제56조 제1항 내지 제3항의 규정에 의한 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자는 제58조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각호의 규정에 의한 금액을 당해법인의 각 사업년도에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 정부에 납부하여야 한다고 규정하면서 제3호에서 제55조 제1항 제1호·제2호·제9호 및 제11호에 게기하는 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 25라고 규정하고 있다.

한편, 한미조세협약 제14조 제1항은 타방체약국의 거주자에 의하여 일방체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방체약국이 부과하는 조세는, 하기 2항 및 3항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다고 규정하고, 제4항은 본조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다고 하면서(a)호에서 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전방송용 필름 또는 테이프의 저작권·특허·의장·신안·도면·비밀공정 또는 비밀공식·상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리·지식·경험·기능(기술)·선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받은 모든 종류의 지급금이라고 규정하고 있으며, 한싱가폴조세협약 제12조 제1항은 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 사용료에 대하여는 그 타방체약국에서 과세할 수 있다고 규정하고, 제2항 전문은 그러나 그러한 사용료에 대하여는 사용료가 발생하는 국가에서 동 국의 법에 따라 과세 할 수 있다. 그러나 수취인이 동 사용료의 수익적 소유자인 경우에는 그렇게 부과되는 조세는 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다고 규정하고, 제3항은 본조에서 사용되는 "사용료"라 함은 영화필름을 포함한 문학·예술 또는 학술상의 작품의 저작권, 특허, 상표, 의장 또는 신안, 도면, 비밀공식 또는 공정의 사용 또는 사용권에 대한 대가나 또는 산업적, 상업적 또는 학술적 장비의 사용 또는 사용권에 대한 대가 또는 산업산, 상업상 또는 학술상의 경험에 관한 정보에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다고 규정하고 있다.

(3) 판단

(가) 법인세법 제55조 제1항 제9호 (나)목에 정한 사용료라 함은 통상 노하우라고 일컫는 발명, 기술, 제조방법, 경영방법 등에 관한 비공개 기술정보를 사용하는 대가를 말하므로, 내국법인이 외국법인으로부터 도입한 소프트웨어의 기능과 도입가격, 특약내용 등에 비추어 그 소프트웨어의 도입이 단순히 상품을 수입한 것이 아니라 노하우 또는 그 기술도입 대가를 그 외국법인의 국내원천소득인 사용료소득으로 보고 법인세법 제59조에 정한 원천징수의무자인 내국법인에 대하여 법인세 부과처분을 할 수 있다고 할 것이다 ( 대법원 1995. 4. 11. 선고 94누15653 판결 참조).

(나) 이 사건에서 을 제1 내지 4호증, 을 제5호증의 1, 2, 을 제6호증의 1 내지 6, 을 제7호증의 1, 2의 각 기재와 증인 김ㅇㅇ의 증언(뒤에 채용하지 않는 부분 제외)에 변론의 전취지를 종합하면, ① 이 사건 소프트웨어 5건의 도입가격은 별지 소프트웨어도입내역표의 도입대가란 기재와 같이 작게는 금 35,887,000원에서 크게는 금 2,973,941,310원의 거액에 이르는 사실, ② 이 사건 소프트웨어 중 캐드패드(CADPAD)는 송배전 손실의 최소화 및 최적 선로 구성을 위한 배전계획 수립용 소프트웨어로서 전산시스템에 의하여 간단하고 신속하게 과학적인 방법으로 배전계통의 계획수립업무를 할 수 있는 기능이 있으므로 원고가 배전설비투자 예산의 절감, 부하관리방법의 개선 등을 위하여 도입한 소프트웨어인 사실, 원고와 그 제공자 사이에서 체결된 소프트웨어 사용허여계약서(을 제5호증의 2)에는 사용자는 정상업무와 관련해서만 위 소프트웨어를 사용할 수 있고 사용자는 제3자에게 사용허여할 수 없으며( 제3조 ), 프로그램의 소유권, 복제권이 제공자에게 유보되어 있고( 제8조 ), 제공자는 사용자가 요청하는 바에 따라 기술적 지원과 자문 용역을 제공하며( 제5조 ), 사용자인 원고는 위 소프트웨어에 영업상 비밀로 인정되는 비공개정보가 포함되어 있음을 인정하고 제3자에게 공개하지 않기로 약정하며( 제7조 ), 특허상 또는 저작권침해 문제에 대하여는 제공자가 일체책임을지고( 제12조 ), 제공자가 사용자에 대하여 교육, 훈련서비스를 제공한다( 제17조 )는 내용이 포함되어 있고, 1990. 1. 경 소프트웨어 사용방법에 대한 교육을 위하여 원고 직원들이 공급자 회사에 파견되어 교육을 받은 사실, ③ 아테미스(ARTEMIS)는 발전소 건설사업의 초기설계단계부터 구매, 시공, 시운전 단계까지의 제반업무를 대상으로 공정, 시공관리, 자재, 자료, 보고, 품질관리등 건설과 사업관리사무를 효과적으로 지원하는 전산도구로서 원고는 수화력발전소 건설공정관리등 사업관리 사무를 효율적으로 수행할 목적으로 이를 도입한 사실, 원고와 그 제공자와 사이에 체결된 소프트웨어 사용허여계약서(을 제6호증의 5)에는 사용기간 20년동안 제공자가 소프트웨어의 유지 관리 특히 최신 버전의 제공, 설치 및 교육훈련, 관련기술지원, 오류발생시 시정, 기술자료 제공 등을 한다는 내용이 포함되고( 제5조 A항 ), 제공자는 정기적인 회의 및 사용자가 필요시 접촉하여 기술지원하고 사용자에 대한 자문과 개발방향제시, 기능향상에 필요한 의견을 제공하여야 하도록 되어 있으며, 원고 직원 수십명이 제공자로부터 소프트웨어 사용법을 위하여 교육을 받은 사실, 원고는 위 소프트웨어의 유지보수를 할 기술적 능력이 없어서 제공자와 유지보수계약을 체결하고 막대한 유지보수비용을 제공자에게 지급하여 온 사실, ④ 50-콘커런트 유저스(CONCURENT USERS)는 아테미스의 사용과 관련된 소프트웨어로서 아테미스를 동시에 사용할 수 있는 사용자수를 제한하는 소프트웨어이고 원고가 당초 아테미스의 동시 사용자를 20명으로 예상 하였다가 발전소 건설 프로젝트가 증가함에 따라 전산시스템 동시 사용자가 50명으로 증가하게 되자 동시사용자 50명을 위한 소프트웨어로서 도입한 사실, ⑤ 언로드-플러스(UNROAD-PLUS)는 데이터베이스 재편성 및 처리시간 단축, 데이터베이스 장애예방 및 신뢰성(무결점성)제고, 데이터 보관을 위하여 소용되는 막대한 디스크영역절약 등의 기능을 하는 자료처리용 소프트웨어로서 원고는 방대한 데이터베이스를 효과적으로 운영, 관리하고 요금 종합 온라인 시스템의 구축, 영업 분야업무수행의 차질예방 및 설비투자예산의 절감을 목적으로 도입한 사실, 그 소프트웨어 공급계약서(을 제7호증의 2)에는 제공자가 현장에 와서 설치하고(1. B항), 시스템기술자를 파견하여 1년간 교육, 설치 및 운영 용역을 제공하고(1. C항), 소프트웨어 사용허여계약에 따라 유지관리 및 기능향상유지 용역을 제공하도록 (1. D항) 되어 있으며, 소프트웨어 사용허여계약서(을 7호증의 2 말미)에는 원고가 제공자의 서명 동의 없이 제3자에 대한 복사행위를 금지한다는 내용과 소유권은 제공자에게 유보된다는 내용 그리고 제공자의 기술유지향상의무와 코드오류수정의무 등이 포함되었고 특히 사용자는 소프트웨어 및 관련서류가 제공자의 귀중한 영업상 비밀임을 인식하고 당사자 사이의 비밀유지관계에 따라 재산권과 영업상 비밀정보의 비공개성을 유지할 의무를 지고, 사용자는 모든 원본에 저작권, 영업상 비밀, 상표 기타 지적 재산권이 있다는 표시를 사본에 할 의무가 있고(6항), 제공자는 유지관리, 기술지원 및 성능향상 계획을 작성하여야 하도록 되어 있는 사실(8항), 위 소프트웨어 설치시는 제공자가 1년간 교육을 실시하기로 약정하였고, 사용할 때 특별한 교육은 필요하지 않으나 사용자가 운영상 필요에 따라 교육을 받고 있는 사실(을 제7호증의 1 제4항), ⑥ 비콘(BEACON)은 ㅇㅇ(WH)사가 개발한 WH형 가수경수로의 노심 시뮬레이터이고 빅(BIG)은 약 90개의 소프트웨어로 구성된 노심설계용 소프트웨어로서 위 소프트웨어들은 핵발전소원자로 설계과정에서 상황별 운전 상태를 예측하고 원자로 운전과정에서 재장전 노심설계분석, 원전현장운전을 시기 적절하게 지원하며, 출력되는 각종 데이터의 저장 및 재활용, 원전의 안전성 및 경제성을 제고한 소프트웨어인 사실, 비콘 소프트웨어는 종전의 노달코드에 비하여 50배 정도의 고속계산능력을 가지고 있고 빅은 비콘의 유지, 운영에 필요한 주기별 입력자료 생산용 전산코드패키지로서 재장전 노심의 안전성 및 경제성 분석에 필요한 최신기술을 포함하고 있으며(을 제2호증), 그 사용허여계약에는 사용자에게 사용법 습득을 위한 교육, 훈련을 실시하고 사용자는 프로그램정보 및 산출물을 제3자에 대한 공개, 제공하는 것이 금지되고 소프트웨어의 비밀을 보호할 의무를 진다는 내용이 포함되어 있는 사실, ⑦ 위와 같이 이 사건 소프트웨어들이 포함한 기술은 고도의 수준으로서 국내에서 개발, 공급이 불가능하고, 위 소프트웨어들은 미국 등에서 다년간 발전소(특히 핵발전소)운용, 전기회사 경영과 관리의 기술, 경험과 정보가 축적되어 개발된 것들이며, 그 사용에 관하여 전문지식이나 기술을 전제로 하지 않고 불특정다수인에게 판매되거나 사용자가 간단한 사용 설명서만으로 쉽게 사용방법을 알 수 있는 것이 아니라 제공자가 소프트웨어를 직접 설치하고 사용자에 대한 교육, 훈련을 실시하며 일정기간동안 소프트웨어의 유지, 관리, 오류시정, 수준향상 등을 책임지며 관련기술지원을 하여야 하는 내용인 사실, 원고는 정보통신부장관으로부터 이 사건 소프트웨어중 비콘/빅에 관하여는 원자력산업(제어계통)의 고도기술로 관세감면을 받은 사실이 있으며, 또한 캐드패드는 당초 국산화를 검토하였으나 그 당시 국산화가 어려운 실정이었으므로 외국에서 외자로 도입하기로 결정된 소프트웨어인 사실을 인정할 수 있고 위 인정사실에 반하는 증인 김ㅇㅇ의 일부증언은 채용하지 아니하며 달리 이를 뒤집을 만한 증거가 없다.

(다) 위 인정사실에서 본 바와 같이 원고가 도입한 이 사건 소프트웨어의 기능과 도입가격, 특약내용 등에 비추어 보면 위 소프트웨어의 도입은 단순히 상품을 수입한 것이 아니라 노우하우 또는 그 기술을 도입한 것으로 봄이 상당하므로 위 기술도입대가를 공급회사들의 국내원천소득인 법인세법 제55조 제1항 제9호 나목 및 위 각 조세협약들에 정한 사용료소득으로 보고서 한 피고의 이 사건 처분은 적법하고 원고의 첫 번째 주장은 이유 없다.

나. 원고의 두 번째 주장

(1) 주장

1969. 이래 소프트웨어가 다수의 국내기업들에 의하여 도입되었지만 그동안 피고를 비롯한 과세관청은 한번도 이에 대하여 사용료소득에 대한 법인세를 부과징수한 일이 없고, 따라서 원고 뿐만 아니라 국내의 모든 기업들이 소프트웨어의 대가 지급시 비거주자의 소득에 대한 원천징수를 한 사실이 전혀 없었고, 결국 납세자인 외국공급자, 징수의무자인 국내도입자, 과세관청 3자가 모두 소프트웨어가 법인세 원천징수 대상이 아니라는 것을 인정하여 옴으로써 비과세관행이 성립되었으며, 이와 같이 조세의 부과대상이 아니었던 것을 조세부과대상으로 하기 위하여는 조세법률주의에 따라 법률의 제정이 있어야만 할 것인데, 이 사건 법인세 부과처분은 법인세법 등 관계법률의 개정에 따라 이루어진 것이 아니라 행정청 내부의 지침인 1993. 9. 27.자 국세청의 "소프트웨어 도입대가에 대한 과세실태확인업무 세부처리지침"(이하 1993. 9. 27.자 과세지침이라 한다)에 따른 것일 뿐만 아니라 위 지침 이전에 소급하여 행해진 것이므로 위법하다.

(2) 판단

갑 제4호증의 2, 을 제1호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 우리나라에서 1993. 9. 27.자 과세지침이 시달되기 이전에도 소프트웨어 도입대가인 사용료 소득에 대한 과세가 이루어졌고, 재무부가 1989. 9. 27. 국조 22601-1022로써 소프트웨어를 통한 노하우의 도입이 과세대상임을 명백히 하였으며, 외자도입법, 외국환관리법 등에 의하여 기술도입계약을 체결하고 도입한 소프트웨어에 대한 대가는 국외송금시 "비거주자 등의 국내 원천 소득에 대한 납부할 세액확인서"제출이 의무적이므로 세무관서의 과세 대상 확인이 용이하였으나 다만 신용장에 의한 수입방식으로 도입된 소프트웨어의 사용료 소득은 과세업무의 고도기술성과 복잡성으로 인하여 과세대상확인에 어려운 점이 있어서 과세가 누락된 사례가 적지 않았기 때문에 국세청은 위 법인세법 규정에 의한 과세대상여부를 세무공무원들이 보다 명확하고 알기 쉽게 하기 위하여 1993. 9. 27.자 과세지침을 마련하여 시달하게 된 것인 사실을 인정할 수 있는바, 위 인정사실에 의하면, 소프트웨어 도입대가인 사용료소득에 대하여 비과세관행이 확립되었다고 볼 수도 없을 뿐 아니라 1993. 9. 27.자 과세지침은 세무공무원들의 효율적인 업무처리를 도모하고 신용장수입방식에 의한 누락 원천징수세액을 추징하기 위한 보완적 지침 일뿐 새로운 과세대상을 규정한 것이라고 할 수 없으므로 원고의 두 번째 주장도 이유 없다.

다. 원고의 세 번째 주장

(1) 주장

관세법 제3조 는 "수입물품에는 관세를 부과한다"고 하여 관세부과의 대상이 물품, 즉 유형의 재화임을 명백하게 나타내고 있는 반면, 법인세법 제55조 제1항 제9호 (나)목에 정한 "정보 또는 노하우"(이는 1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정된 규정의 표현이며 개정전의 규정은 "정보"라고만 되어 있었다)라는 것은 무형의 것임이 명백하므로 관세와 법인세 중 어느 하나만을 부과하여야 할 것인데, 원고가 이 사건 소프트웨어를 도입하면서 그 수입가격을 기초로 하여 산정된 과세를 모두 지급하였음에도 여기에 다시 법인세를 부과함은 서로 모순되는 것이므로 뒤에 이루어진 법인세부과처분은 위법하다.

(2) 판단

수입물품에 대하여 관세를 부과하더라도 그와 같은 유형의 물품의 수입과 관련하여 또는 그와 무관하게 비공개 기술정보를 사용하는 대가를 지급하는 경우에는 그 기술도입 대가를 앞서 본 법인세법 규정에 의한 사용료소득으로 보아 과세하는 것이므로 관세와 위 법인세법 규정에 의한 사용료소득에 대한 과세는 그 요건과 대상을 전혀 달리 하는 것으로서 관세부과 여부가 위 사용료소득에 대한 과세여부에 영향을 미칠 수 없는 것이므로 원고의 위 주장도 이유 없다.

라. 원고의 네 번째 주장

(1) 주장

가산세는 원천징수의무자가 원천징수 및 납세의무가 있음을 인식하면서도 납세의무를 태만히 하였다는 사정이 있을 경우에 한하여 부과하는 것이 타당하고, 과세관청도 위와 같은 사용료소득에 대하여는 조세부과대상이 되지 않는 것으로 인식하여 그에 부합하는 행위를 하고 그에 따라 납세의무자인 원고도 과세관청의 행위를 신뢰하여 원천징수 및 납세의무가 없다고 판단하여 납세의무를 해태한 것이므로 원고에 대하여 가산세까지 부과한 것은 부당하다.

(2) 판단

이 사건 소프트웨어 도입대가가 법인세법 및 위 각 조세협약에 정한 사용료소득으로서 원천징수대상이 되고, 소프트웨어 도입대가에 대하여 비과세관행이 확립되었다고 볼 수 없음은 앞서 본 바와 같으며, 원천징수의 1차적 책임은 원천징수의무자에게 있는 것이므로 원천징수의무를 이행하지 아니한 원고에 대하여 가산세를 부과한 이 사건 처분은 적법하므로 원고의 위 주장도 이유 없다.

3. 결론

그렇다면, 이 사건 처분은 적법하므로 그 위법함을 전제로 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 없어 기각하고, 소송비용은 패소자인 원고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.