서울고등법원-96-구-12445 (1997.07.03)

【주 문】

1. 이 사건 소 중 1995. 3. 10.자 상속세물납불허가처분의 취소를 구하는 소를 각하한다. 2. 이 사건 청구 중 1995. 3. 11.자 상속세부과처분의 일부 취소를 구하는 청구를 기각한다. 3. 소송비용은 원고들의 부담으로 한다.

【이 유】

1. 처분의 경위

다음 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑제1호증의 2, 갑제3 내지 6호증, 을제1호증의 1, 2, 을제2호증의 1, 2, 3, 을제3, 4, 5호증, 을제6호증의 1 내지 12, 을제7, 8호증, 을제9호증의 1 내지 5, 을제21호증의 1, 2, 을제22호증의 각 기재와 증인 박형선의 증언에 변론의 전취지를 종합하여 이를 인정할 수 있고, 달리 반증이 없다.

(1) 소외 망 박ㅇㅇ가 1992. 9. 22. 사망함에 따라 그의 처인 소외 망 서ㅇㅇ(1996. 3. 27. 사망)와 자녀들인 원고들이 공동으로 재산상속을 한 후, 원고들과 서ㅇㅇ가 1993. 5. 19. 상속재산가액 금 7,130,059,830원에서 공과금 32,902,460원, 장례비용 금 2,000,000원, 채무 금 1,060,000,000원을 공제한 나머지 금 6,034,357,370원을 상속세과세가액으로 삼고 배우자공제, 자녀공제, 주택상속공제 등을 하여 과세표준액을 금 5,564,357,370원으로, 상속세액을 금 2,786,642,560원으로 자진신고하였고, 같은 날 상속세의 일부로 금 465,785,920원을 자진납부하였다.

원고들과 서ㅇㅇ는 같은 날 위 자진신고 및 자진납부와 동시에 피고에게 위 자진신고한 상속세를 상속재산이자 상속을 원인으로 그들 명의로 소유권이전등기가 경료된 ㅇㅇ ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ의 5 대 351.53㎡와 ㅇㅇ ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ의 22 대 290.2㎡ 및 그 지상의 철근콩크리트 슬래브지붕 2층 주택 및 점포 사무실 1층 161.82㎡, 2층 132.27㎡, 3층 95.74㎡, 지층 42.22㎡로 물납(수납가액 합계 금 2,320,856,640원)할 것을 허가신청하였다.

(2) 피고는 원고들과 서ㅇㅇ의 위 신고에 기초하여 1993. 8.경부터 1994. 12.경까지 사이에 상속세 조사를 실시한 결과, 박ㅇㅇ가 그의 생전인 1991. 8. 21. ㅇㅇ ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ의 ㅇ 토지를 처분하고 그 토지보상금으로 금 690,640,000원을, 1992. 7. 1. ㅇㅇ ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ의 ㅇ 토지를 매도하고 그 대금으로 금 145,545,000원을 각 수령하였고, 1992. 6. 2.과 1992. 8. 8. ㅇㅇ ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ의 4, 5 지상의 건물을 임대하고 각 금 100,000,000원의 임대보증금반환채무를, 1992. 9. 2. ㅇㅇ ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ아파트 ㅇ동 ㅇ호를 임대하고 금 150,000,000원의 임대보증금반환채무를 각 부담하게 되었고, 원고들과 서ㅇㅇ가 위 상속재산 등 신고를 함에 있어 위 재산처분액 및 채무부담액 합계 금 1,186,185,000원을 상속재산가액에 포함시키지 않은 사실을 밝혀내었다.

이에 피고는, 구 상속세법 제7조의 2 의 규정에 따라 위 금 1,186,185,000원에서 박ㅇㅇ가 소외 ㅇㅇ교육보험 주식회사에게 임차보증금 반환 명목으로 지급하여 그 용도가 객관적으로 명백한 금 550,000,000원을 공제한 나머지 금 636,185,000원을 상속세과세가액에 산입하는 등의 조치를 취하여 과세표준액을 금 7,498,846,775원으로 정하고 거기에 세율 55%를 곱하여 상속세액을 금 3,902,365,726원으로 산정하는 한편, 1995. 3. 10. 원고들과 서ㅇㅇ에 대하여 원고들과 서ㅇㅇ가 물납신청한 부동산 중 위 ㅇㅇ동 대지에 대하여는 수납가액을 금 1,416,665,900원으로 산정하여 물납을 허가하였으나, 위 ㅇㅇ동 대지 및 그 지상의 건물(이하 위 대지 및 건물을 합하여 '이 사건 부동산'이라 한다)에 대하여는 상속세 과세일 현재 소외 전종석 외 3인이 임차하여 사용하고 있어 관리·처분상 부적당하다는 이유를 들어 위 물납허가신청을 불허하는 처분(이하 '이 사건 물납불허가처분'이라 한다)을 하였다.

이어 피고는, 위 상속세액 금 3,902,365,726원에다 신고불성실가산세 금 780,473,145원(금 3,902,365,726원 × 20%), 납부불성실가산세 금 618,136,397원{금 3,902,365,726원 × 4/10,000 × 58(1993. 3. 23.∼1993. 5. 19.) + 금 2,019,913,906원(금 3,902,365,726원 - 자진신고납부금액 금 465,785,920원 - 물납허가된 토지의 수납가액 금 1,416,665,900원) × 4/10,000 × 653(1993. 5. 20.∼1995. 3. 10.)}을 더하고 자진납부한 세액을 공제하여 추가납부할 상속세액을 금 4,835,189,348원으로 산출한 후, 1995. 3. 11. 원고들과 서ㅇㅇ에 대하여 그들의 법정상속분에 따라 각자 부담할 세액을 산정하여 서ㅇㅇ에게 금 1,611,729,780원(금 4,835,189,348원 × 3/9)의 상속세를, 원고들에게 각 금 1,074,486,520원(금 4,835,189,348원 × 2/9)의 상속세를 부과하는 결정을 하여 그 경 이를 고지하였다.

(3) 그 후 국세청장이 원고들과 서ㅇㅇ의 심사청구에 따라 1995. 6. 23. 상속세 과세가액에서 양도소득세 등 금 46,499,720원을 공제하여 경정한다는 내용의 결정을 하자, 피고는 위 심사결정의 취지에 따라 1995. 7. 7. 상속세액을 금 4,797,226,046원(본세 금 3,876,790,880원 + 신고불성실가산세 금 775,358,176원 + 납부불성실가산세 금 610,862,910원)으로 감액경정하는 결정을 하여 원고들과 서ㅇㅇ에게 고지하였다(이하 위와 같이 당초처분에서 감액경정된 위 상속세 부과처분을 '이 사건 부과처분'이라 한다).

(4) 그런데 서ㅇㅇ가 1996. 3. 27. 사망하여 자녀들인 원고들이 이 사건 물납불허가처분과 이 사건 부과처분에 관계되는 모든 권리·의무를 승계하였다.

2. 이 사건 물납불허가처분 취소의 소에 대한 판단

가. 당사자의 주장

피고는 이 사건 물납불허가처분이 위 처분사유와 관계법령에 따라 적법하게 이루어진 것이라고 주장함에 대하여, 원고들은, 이 사건 부동산의 시세나 평가액이 물납허가신청서상의 수납가액을 훨씬 상회하여 조세채권 확보에 아무런 지장이 없고 또 관리·처분상 아무런 장애사유가 없음에도 불구하고 피고가 임차인이 존재한다는 사유만으로 이 사건 부동산이 관리·처분상 부적당하다고 판단하여 이 사건 물납불허가처분을 한 것은 위법하다는 취지의 주장을 한다.

나. 판단

(1) 본안에 대한 판단에 앞서 직권으로 이 사건 물납불허가처분의 취소를 구하는 소가 적법한지 여부에 관하여 살펴본다.

갑제6호증, 갑제7호증의 1, 2, 을제9호증의 5, 을제12, 13호증, 을제14호증의 1, 2의 각 기재와 증인 박형선의 증언에 변론의 전취지를 종합하면, 원고들과 서ㅇㅇ는 1995. 3. 10. 피고로부터 이 사건 물납불허가처분을 결정·고지받은 후 이 사건 부동산 일부를 임차하고 있던 임차인들과 임대차계약을 해지하고 이 사건 부동산에서 임차인들을 내 보내었으며, 1996. 1. 22. 다시 피고에게 이 사건 부동산을 물납할 것을 허가신청하였고, 이에 따라 피고가 1996. 4. 4. 이 사건 부동산에 대하여 수납가액을 금 860,411,400원으로 정하여 물납을 허가한 사실을 인정할 수 있고, 달리 반증이 없다.

위 인정사실에 의하면, 이 사건 물납불허가처분의 대상이 된 이 사건 부동산에 대하여 이 사건 물납불허가처분이 있은 후 피고가 새로운 사유에 근거하여 결국 물납을 허가하였다는 것인바, 동일한 부동산에 대하여 물납불허가처분이 있었다가 그 후 어떠한 사유에서이든 물납허가처분이 결정·고지되었다면 그 물납허가처분으로 인하여 이미 당해 부동산이 물납에 충당되는 효과가 발생하였다고 할 것이므로, 원고로서는 이제 더 이상 이 사건 물납불허가처분의 취소를 구할 소의 이익이 없다 할 것이다.

(2) 따라서 이 사건 소 중 물납불허가처분의 취소를 구하는 소는 본안에 대하여 더 나아가 살펴볼 필요없이 부적법하다 할 것이다.

다만, 이 사건 물납불허가처분이 적법한지 여부는 이 사건 부과처분 중 납부불성실가산세 부과부분의 적법성을 판단하고 나아가 정당한 납부불성실가산세의 액수를 산정함에 있어 그 전제가 될 것이므로 뒤에서 이 사건 부과처분의 적법성을 판단함에 있어서 따로 그 적법 여부에 대하여 판단하기로 한다.

3. 이 사건 부과처분의 취소청구에 대한 판단

가. 당사자의 주장

피고가 위 처분사유와 관계법령에 따라 이 사건 물납불허가처분과 이 사건 부과처분이 적법하다고 주장함에 대하여, 원고들은, 다음과 같은 사유로 이 사건 부과처분 중 금 4,249,112,976원을 초과하는 부분은 위법하다고 주장한다.

(1) 첫째, 피고는 피상속인인 박ㅇㅇ가 상속개시일 전 2년 이내에 처분한 재산과 부담한 채무의 합계금 1,186,185,000원 중에서 금 550,000,000원을 제외한 나머지 금 636,185,000원에 대하여는 그 용도가 객관적으로 명백하지 않다고 판단하여 이를 상속세과세가액에 산입하였으나, 박ㅇㅇ가 현재 원고들이 거주하고 있는 ㅇㅇ ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ의 4 ㅇㅇ빌라 ㅇ동 ㅇ호의 취득비용으로 금 509,216,000원을, ㅇㅇ ㅇㅇ구 역삼동 ㅇㅇ의 3 지상의 건물을 신축하는 비용으로 금 255,000,000원을, 같은 동 ㅇㅇ의 21 지상의 건물을 신축하는 비용으로 금 132,500,000원을 각 사용하여 위 금 636,185,000원을 모두 소비하였으므로 그 용도가 객관적으로 명백한 바, 따라서 피고는 구 상속세법 제7조의 2 의 규정에 따라 위 금 636,185,000원을 상속세 과세가액에서 공제하여야 한다.

(2) 둘째, 원고들이 위 2의 가.항에서 주장한 바와 같이 이 사건 물납불허가처분은 위법하고, 그렇다면 이 사건 부동산의 물납신청 수납가액인 금 904,190,740원에 대해서는 물납허가신청시에 소급하여 그 수납가액 상당의 상속세를 납부한 셈이 되므로 그 물납허가신청일 다음날인 1993. 5. 20.부터 이 사건 물납불허가처분일이자 이 사건 부과처분 전날인 1995. 3. 10.까지는 납부불성실가산세를 부과할 수 없으며(그에 상당하는 납부불성실가산세가 금 527,601,512원이다), 가사 이 사건 물납불허가처분이 적법하다 하더라도 피고가 원고들과 서ㅇㅇ의 물납허가신청 후 22개월이나 지나서야 이 사건 물납불허가처분을 한 사정 등에 비추어 보면 이 사건 부동산의 물납신청 수납가액 부분에 해당하는 상속세에 대해서는 이 사건 물납불허가처분이 있은 날 이후부터만 납부불성실가산세를 부과할 수 있다.

(3) 셋째, 피고가 이 사건 부과처분을 함에 있어 공동상속인 별로 각자에게 개별적으로 납부하여야 할 세액을 구분 특정하지 않았으므로 이 사건 부과처분은 위법하다.

나. 원고들의 첫 번째 주장에 대한 판단

(1) 관계법령

구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전면개정되어 상속세및증여세법으로 법률명칭이 변경되기 이전의 것, 이하 '법'이라 한다) 제7조의 2 제1항 은 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조 의 과세가액에 산입한다고 규정하고 있으며, 같은 조 제2항은 피상속인이 다음 각 호의 1에 해당하는 채무를 부담한 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조 에 의한 과세가액에 산입한다고 규정하면서 그 제1호에서 '상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우'를 들고 있고, 같은 조 제3항 에서 제1항에서 재산종류별이라 함은 부동산·동산·유가증권·무체재산권·채권 기타 재산을 말한다고 규정하고 있다.

또한 이를 받아 법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14082호로 개정되기 전의 것, 이하 시행령이라 한다) 제3조 제1항 은 법 제7조의 2 제1항 에서 "대통령령이 정하는 경우"라 함은 다음의 경우를 말한다고 규정하면서, 제1호에서는 '피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방이 거래증빙의 불비등으로 확인되지 아니한 경우'를, 제4호에서는 '피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우' 등을 열거하고 있다.

(2) 판단

위 관계규정의 내용을 종합하여 보면, 법 제7조의 2 제1항, 제2항 의 규정취지는 피상속인이 상속개시일 전 2년 이내에 상속재산을 처분하거나 채무를 부담한 경우 그 처분대금이나 채무금을 과세자료의 노출이 쉽지 않은 현금의 형태로 상속인에게 증여 또는 상속함으로써 상속세의 부당한 경감을 도모할 우려가 있으므로 이를 방지하기 위하여 실질적인 입증책임의 전환을 인정하여 납세자가 그 처분대금이나 채무금의 용도를 입증하지 못하는 한 이를 현금상속받은 것으로 인정하고 상속세 과세가액에 산입하되, 다만 사소한 금액까지 일일이 납세자에게 그 용도를 밝힐 것을 요구하는 것은 번거롭고 힘들 경우가 많을 것으로 예상하여 그 범위를 일정한 한도로 제한하고 있는 것이므로, 위 처분가액 또는 채무부담액이 위 규정 소정의 1억원 이상일 경우에는 그 중 용도를 입증하지 못한 부분 전부가 과세가액에 산입된다고 할 것이다( 대법원 1992. 9. 25. 선고 92누4413판결 등 참조).

그런데, 박ㅇㅇ가 이 사건 상속개시일 전 2년 이내인 1991. 8. 21. ㅇㅇ ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ의 5 토지를 처분하고 그 토지보상금으로 금 690,640,000원을, 1992. 7. 1. ㅇㅇ ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ의 8 토지를 매도하고 그 대금으로 금 145,545,000원을 각 수령하였고, 1992. 6. 2.과 1992. 8. 8. ㅇㅇ ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ의 4, 5 지상의 건물을 임대하고 각 금 100,000,000원 합계 금 200,000,000원의 임대보증금반환채무를, 1992. 9. 2. ㅇㅇ ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ아파트 ㅇ동 ㅇ호를 임대하고 금 150,000,000원의 임대보증금반환채무를 각 부담한 사실, 그리고 위 각 재산처분대금과 채무부담금에서 금 550,000,000원이 소외 ㅇㅇ교육보험 주식회사에게 임차보증금반환으로 지급된 사실은 이미 앞서 본 바와 같으므로, 그 잔여액인 금 635,185,000원에 대하여는 원고들이 그 용도를 객관적으로 명백하게 입증하지 못하면 그 금액 전부가 이 사건 상속세의 과세가액에 산입되어야 할 것이다.

그러므로 위 잔여액 금 635,185,000원이 원고들이 앞서 주장하는 바와 같은 용도로 사용되었는지 여부에 관하여 살피건대, 이에 관한 원고들의 주장에 일관성이 없을뿐만 아니라(원고들과 서ㅇㅇ는 1995. 5. 9. 국세청장에게 심사청구를 하면서 위 잔여액을 ㅇㅇ ㅇㅇ구 역삼동 ㅇㅇ의 3 및 ㅇㅇ의 21 지상의 두 건물을 건축하는 비용으로 합계 금 570,000,000원을 지출하였다고 주장하다가, 심판청구 이후부터는 앞서 본 바와 같은 내용의 주장을 하고 있다), 나아가 원고들이 그 주장에 부합하는 아무런 증거도 제출하지 않고 있다.

따라서 원고들의 위 부분 주장은 나머지 점에 대하여 더 나아가 살펴볼 필요도 없이 이유 없다 할 것이다.

다. 원고들의 두 번째 주장에 대한 판단

(1) 관계법령

법 제29조 는 세무서장은 상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세납부세액이 240만원 이상이 되는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 의한 상속세의 물납을 허가할 수 있다고 규정하고 있으며, 이를 받아 법시행령 제30조 는 법 제29조 의 규정에 의하여 상속재산의 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권은 상속재산으로 평가된 것으로서 다음의 것에 한한다고 한 후 그 제1호에서 '부동산에 대하여는 국내에 소재한 것'을 들고 있고, 법시행령(19ㅇㅇ. 1. 1. 개정되기 이전의 것) 제32조 는 " 법 제29조 의 규정에 의한 상속세의 물납신청 및 그 허가에 관하여는 제20조 의 규정을 준용한다. 이 경우 제20조 중 "연부연납"은 "물납"으로 한다"고 규정하고 있다.

또한 법시행령(1996. 1. 1. 개정되기 이전의 것) 제20조 는 " 법 제28조 제1항 의 규정에 의하여 상속세의 연부연납을 신청하고자 하는 자는 법 제20조 제1항 의 규정에 의한 신고서 제출시에 그 신고서와 함께 연부연납신청서를 소관세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 그 신고서를 제출하지 아니하거나 신고서 제출시에 연부연납신청서를 제출하지 아니한 때에는 제19조 의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 후 당해 납세고지서에 의한 납부기한까지 그 신청서를 제출할 수 있다"고 규정하고 있으며, 법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 이전의 것) 제20조 제1항 은 상속인 또는 수증자는 상속개시를 안 날부터 6월 이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류·수량·가액, 재산가액에 가산할 증여의 가액 기타 대통령령으로 정하는 사항을 기재한 신고서와 공제될 금액의 명세서를 정부에 제출하여야 한다고 규정하고 있다.

(2) 판단

(가) 상속세의 물납(物納)제도는 국세징수상 금전납부원칙에 대한 예외이므로 일정한 요건을 갖춘 경우에 한하여 허용되는데, 위 관계법령의 규정을 종합하면, 세무서장은 물납의 허가요건 즉 ① 상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의 1을 초과하고, ② 상속세납부세액이 240만원 이상이 되며, ③ 물납신청한 부동산이 상속재산으로서 국내에 소재하고, ④ 관리·처분상 적당하며, ⑤ 법정기한까지 신청서를 제출한 경우의 모든 요건을 충족한 때에는 상속인의 물납신청을 허가하여야 하는 기속을 받는다고 할 것이다( 대법원 1992. 4. 10. 선고 91누9374 판결 참조).

(나) 앞서 설시한 물납의 허가요건과 관련하여 피고는, 원고들과 서ㅇㅇ가 물납허가신청 법정기한을 경과하여 상속개시일인 1992. 9. 22.부터 6월이 경과한 후인 1993. 5. 19에 이르러서야 비로소 물납허가신청을 하였으므로 이 사건 물납불허가처분은 적법하고 나아가 피고가 적법한 물납불허가처분에 기초하여 납부불성실가산세를 산정·부과하였으므로 납부불성실가산세를 포함한 이 사건 부과처분 역시 적법하다는 취지의 주장을 한다.

그러므로 먼저 원고들과 서ㅇㅇ가 물납허가신청을 함에 있어서 그 법정기한을 준수하였는지 여부에 관하여 살피건대, 위 관계법령의 규정에 의하면 상속세의 물납을 신청하고자 하는 자는 상속개시를 안 날부터 6월 이내에 상속가액 등을 기재한 신고서와 함께 물납허가신청서를 제출하여야 하는데, 앞서 본 바와 같이 원고들과 서ㅇㅇ는 상속개시를 안 날인 1992. 9. 22.부터 6월이 지난 1993. 5. 19.에 이르러서야 비로소 신고서와 함께 이 사건 부동산 등에 대한 물납허가신청서를 제출하였다는 것이므로 이는 결국 법정기한을 경과하여 물납허가신청서를 제출한 경우에 해당하여 앞서 설시한 물납의 허가요건을 갖추었다고 볼 수 없다 할 것이다.

한편, 법시행령 제20조 단서 에서 법 제20조 제1항 소정의 신고서를 제출하지 아니하거나 신고서 제출시에 물납신청서를 제출하지 아니한 때에는 법시행령 제19조 의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 후 당해 납세고지서에 의한 납부기한까지 그 신청서를 제출할 수 있다고 규정하여 상속개시를 안 날부터 6월이 경과한 이후에도 일정기간에 한정하여 물납허가신청을 할 수 있도록 보장하고 있기는 하나, 위 규정의 취지는 상속세의 납세의무자가 법 제20조 제1항 소정의 신고서를 제출하지 아니하거나 신고서 제출시에 물납신청서를 제출하지 않았다 하더라도 법시행령 제19조 의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정통지에 즈음하여 새로운 상속재산(특히 물납의 대상인 부동산)의 발견, 상속세액의 증가 등 사정의 변경으로 인하여 새로이 물납을 신청할 사정이 생길 여지가 있으므로 그러한 사정을 감안하여 납세의무자의 편의를 도모하기 위하여 위 결정통지 후부터 당해 납세고지서에 의한 납부기한까지 사이의 기간 중에는 물납허가신청을 할 수 있도록 허용한다는 것이지, 법 제20조 제1항 소정의 신고서 제출기한 이후부터 과세표준과 세액의 결정통지시까지의 기간 중에도 물납허가신청을 할 수 있다는 취지는 아니라 할 것이다.

다만, 피고가 당초 법정기한을 경과하였다는 사유를 들어 이 사건 물납불허가처분을 한 것이 아님은 앞서 본 바와 같으나, 일반적으로 과세처분취소소송의 소송물은 과세관청이 결정한 세액의 객관적 존부이므로 과세관청으로서는 소송 도중 당해처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 그 사유를 교환·변경할 수 있는 것이고 반드시 처분 당시의 자료만에 의하여 처분의 적법 여부를 주장할 수 있는 것은 아니라 할 것이므로( 대법원 1990. 3. 23. 선고 89누5385 판결 등 참조), 물납불허가처분 자체의 취소를 구하는 소가 아닌 이상(이 사건에서 그 소가 부적법하여 각하하여야 할 것임은 앞서 본 바와 같다), 상속세 부과처분의 일부 취소를 구하는 소송에 있어서 과세관청인 피고로서는 원고들과 서ㅇㅇ가 법정기한을 경과하여 물납허가신청을 하였음을 이유로 삼아 물납불허가처분의 적법성을 주장하고 나아가 그에 기초한 납부불성실가산세 부과처분의 적법성도 아울러 주장할 수 있다 할 것이다.

(다) 따라서, 법정기한까지 물납허가신청서가 제출되지 아니한 이 사건의 경우, 물납허가의 다른 요건, 특히 이 사건 부동산이 관리·처분상 적당한 부동산이었는지 여부 등에 관하여 더 나아가 살펴볼 필요없이 원고들과 서ㅇㅇ의 1993. 5. 19.자 이 사건 부동산에 대한 물납허가신청은 물납의 허가요건을 제대로 갖추지 못하였다 할 것이므로 이 사건 부과처분의 적법성의 관점에서 볼 때 이 사건 물납불허가처분은 결국 적법하다 할 것이다.

(라) 원고들은 이 사건 물납불허가처분이 적법하다 하더라도 피고가 물납허가신청 후 22개월이나 지나서야 물납불허가처분을 한 사정 등에 비추어 보면 이 사건 부동산의 물납신청 수납가액 부분에 해당하는 상속세에 대해서는 이 사건 물납불허가처분이 있은 날 이후부터만 납부불성실가산세를 부과할 수 있다는 취지의 주장을 하므로 살피건대, 법시행령 제20조 제2항 , 제29조 , 제32조 , 제19조의 2 등의 규정에 의하면 물납을 청구할 수 있는 상속세액은 당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세액을 초과할 수 없고, 물납허가신청서를 받은 세무서장은 법 제25조의 2 의 규정 등에 의한 과세표준과 세액의 결정·통지시에 신청인에게 그 허가 여부를 서면으로 결정·통지하여야 하며, 납부불성실가산세는 신고납부기한의 다음 날부터 납부일 전일( 법 제25조 의 규정에 의하여 결정 또는 경정하는 경우에는 납세고지일)까지의 기간에 대하여 징수하도록 되어 있는바, 위 관계법령의 규정 내용과 피고가 다액의 재산을 상속한 원고들과 서ㅇㅇ에 대한 상속세 조사에 상당한 시일이 소요될 수밖에 없었던 사정, 물납을 청구할 수 있는 상속세액은 당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세액을 초과할 수 없으므로 물납허가신청서를 받은 세무서장은 과세표준과 세액의 결정·통지와 동시에 신청인에게 그 허가 여부를 서면으로 결정·통지할 수밖에 없는 사정 등을 종합적으로 고려하여 보면, 원고들로서는 피고가 원고들과 서ㅇㅇ의 물납허가신청 이후 22개월 가량이 경과하여 이 사건 부동산에 대하여 물납불허가처분을 한 사정만을 들어 물납불허가처분을 한 날 이후부터만 납부불성실가산세를 부과할 수 있다고 주장할 수 없으며, 결국 이 사건 부동산의 물납신청 수납가액 부분에 해당하는 상속세 부분에 대해서도 법령상의 납부불성실가산세 산정의 기본원칙으로 돌아가 신고납부기한의 다음 날인 1993. 3. 23.부터 납세고지일인 1995. 3. 11.까지(피고는 납세고지일 전일인 1995. 3. 10.까지의 기간에 대해서만 납부불성실가산세를 산정·부과하였고 그 기간 일수도 계산상 718일인데도 711일로 원고들에게 유리하게 계산하였다)의 기간에 대하여 납부불성실가산세를 산정·부과하여야 할 것이다.

따라서 원고들의 위 부분 주장도 받아들일 수 없다.

라. 원고들의 세 번째 주장에 대한 판단

피고가 총 상속세액을 금 4,835,189,348원으로 산출한 후, 1995. 3. 11. 원고들과 서ㅇㅇ에 대하여 그들의 법정상속분에 따라 각자 부담할 세액을 산정하여 서ㅇㅇ에게 금 1,611,729,780원의 상속세를, 원고들에게 각 금 1,074,486,520원의 상속세를 부과하는 결정을 하여 고지하였음은 앞서 본 바와 같고, 일반적으로 당초처분이 있은 뒤 감액경정처분이 행하여진 경우 감액경정처분은 당해처분의 전부를 취소한 다음에 새로이 잔액에 관하여 구체적 조세채무를 확정시키는 효과를 갖는 처분이 아니라 당초처분의 일부를 취소하는 효력을 갖는 것에 불과하며 감액경정처분은 그에 의하여 감소된 세액 부분에 관하여서만 법적 효과를 미치는 것으로서 당초처분과 별개 독립의 처분이 아니라 그 실질은 당초처분의 변경이라 할 것이므로, 비록 피고가 1995. 7. 7. 총 상속세액을 금 4,797,226,046원으로 감액경정처분을 한 후 원고들과 서ㅇㅇ에 대하여 그들의 법정상속분에 따라 각자 부담할 세액을 산정하여 부과·고지하지 않았다고 하더라도 당초 부과처분을 함에 있어 법정상속분에 따라 원고들과 서ㅇㅇ가 각자 부담할 세액을 특정하여 결정·고지한 이상 피고가 이 사건 부과처분을 함에 있어 공동상속인 별로 각자에게 개별적으로 납부하여야 할 세액을 구분 특정하지 않았다고는 볼 수 없다.

따라서 원고들의 위 부분 주장 역시 이유없음에 귀착된다.

4. 결론

그렇다면 이 사건 소 중 1995. 3. 10.자 물납불허가처분의 취소를 구하는 소는 부적법하여 이를 각하하고, 이 사건 청구 중 1995. 3. 11.자 상속세부과처분의 일부 취소를 구하는 청구는 이유 없어 이를 기각하며, 소송비용은 패소자인 원고의 부담으로 하기로 하여 주문과 같이 판결한다.