서울고등법원-2008-누-37611 (2009.11.12)

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소 이후의 소송비용은 환송 전후를 통틀어 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심 판결을 취소한다. 피고가 2005. 12. 1.에 원고에 대하여 한 2003사업연도 법인세 2,073,563,500원 및 2004사업연도 법인세 27.209,340원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 과세처분의 경위

가. 원고는 미국에 본사를 둔 The Dow Chemical Company가 100% 출자하여 1992. 7. 11. 설립한 다국적기업(DD 그룹은 약 40개 국가에 소재한 120개 공장에서 응용화학제품, 농약 등 2,400개 이상의 제품을 생산하고 있다)으로서, 폴리우레탄의 주원료인 MDI의 제조업을 영위하고 있고, 아울러 국외특수관계회사(DD 그룹이 설립한 세계 각국의 제중공장과 판매회사인 Dow Chemical 태평양지역 총괄회사)로부터 기초화학 상품을 직접 수입하여 이를 국내고객에게 판매하거나{이하 ‘스톡판매’(Stock Sale) 한다}, 국내 고객으로부터 신용장을 개설 받아 원고의 홍콩지점이 국외특수관계회사에 주문한 다음 국외특수관계회사의 국내 보세창고에 입고된 상품의 소유권을 국내고객에게 인계하고 판세 및 등관비용을 국내고객이 부담하게 하는 방식으로 상품을 등관(이하 ‘신용장판매’라 한다)하는 도매업 등을 영위하고 있다.

나. 피고는 원고가 영위하고 있는 도매업 등(제조업을 제외한 신용장판매 및 스톡판매)과 관련하여 국외특수관계회사로부터 구 국제조세조정에 관한 법률(2006. 5. 24. 법률 제7956호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘국조법’이라 한다) 제4조에 규정한 정상가격을 초과하여 상품을 구입한 것으로 보고, 국조법 제5조 제1항 제2호 규정에 의한 재판매 가격방법으로 정상가격을 산정한 다음 이전가격 소득조정액을 계산하였다.

다. 피고는 위와 같은 소득조정결과를 토대로 이전가격 소득조정액(이전가격 인정이 자 포함)을 익금에 산입하는 등의 방법으로 2005. 12. 1. 원고에 대하여 2003사업연도 법인세 2,073,563,500원과 2004사업연도 법인세 27,209,340원(2004사업연도 부분은 2003사업연도 이전소득금액 중 대여금 처분액 5,798,000,000원에 대한 인정이자 상당액 부분이다)을 부과하는 이 사건 과세처분을 하였다(당초의 결정 고지세액은 2003사업연도 3,854,583,680원과 2004사업연도 77,978,370원이었으니, 국세심판절차를 거쳐 1,781,020,182원과 50,769,033원이 각 감액되있다).

라. 피고는 원고에 대하여 재판매가격방법을 적용하여 정상가격을 산정하면서 원고와 특수관계 없는 자와의 거래로부터는 적정한 매출총이익률을 산출할 수 없다고 보고, 다음과 같은 과정을 거쳐 비교대상업체를 선정하여 매출총이익률을 산출하였다. 우선 원고와 동종업종인 ‘산업용 기초화합물’ 및 ‘합성수지ㆍ플라스틱물’ 도매업을 영위하는 1,565개 업체를 선정하고, 그 중 외부감사에서 ’적정의견’을 받은 24개 업체를 선정한 다음, 위 24개 업체 중 최근 3개 사업연도 야상의 재무자료를 구비하지 못하거나 분석대상 사업연도 중에 합병 또는 화의 등의 특별한 사정이 있는 2개 업체를 제외하고, 다시 특수관계 있는 회사와의 거래비율이 총매출(매업)액 대비 20% 이상인 10개 업체를 제외하였으며(여기에서 특수관계 있는 회사라 함은 국조법 시행령 제2조 제1항 제4호 각 목의 요건 중 하나에 해항하는 회사들로서, 내국법인을 포함한다), 나머지 12개 업체 중 원고와는 달리 2차 도매업을 영위하는 등 사업의 형태 또는 주요 취급품목이 원고와 상이한 EE화학 주식회사, 주식회사 CC상사, 주식회사 LL화성 등의 6개 업체를 제외한 KK산업 주식회사 HHH코퍼레이션 주식회사, 주식회사 FF종합상사, AA케미칼 주식회사, 주식회사 BB화학상사, GG소재 주식회사(이하 위 각 위 회사들을 표시함에 있어 주식회사는 생략하고, HHH코퍼레이션은 ‘HHH’라고만 한다)를 비교대상업체로 선정하여 매출총이익률을 산출하였다. 그 후 GG소재는 특수판계 있는 회사와의 거래비율이 20% 이상이묘로 비교대상업체에서 제외해야 한다는 국세심판원의 결정에 따라 최종적으로 KK산업, HHH, FF종합상사, AA케미칼, BB화학상사의 5개 업체를 비교대상업체(이하 위 5개 업체를 ‘이 사건 비교대상업체들’이라 한다)로 선정하여 매출총이익률을 산정하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 4호증의 각 1 내지 5, 갑 제3호증, 을 제1호증의 1 내지 21, 을 제2호증의 1 내지 7, 을 제3호증의 1 내지 10, 을 제4호종의 1 내지 8 의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고의 주장

가. 비교대상업체 선정의 위법성

(1) J다고는 CC화학이 국내 2차 도매업을 영위하고 있고, 수입기능을 수행하지 않고 있다는 이유로 비교대상업체에서 제외하였으나, CC화학은 매업물품의 60% 이상을 국내의 제조업체들로부터 구입하고 있으므로 1차 도매업으로 분류되어야 하고, 국내거래와 국제거래의 가능차이는 관세ㆍ등관비 등의 합리적 조정으로 제거가 가능하므로, 비교대상업체에 포함되어야 한다.

(2) 이 사건 비교대상업체들은 다음과 같은 아유로 원고와 til교가능성이 높다고 할 수 없다.

(가) 이윤을 추구하는 기업이라면 매출규모가 커질수록 판매단가를 인하하여 박리다매를 추구하게 마련이어서 매출규모가 커질수록 매출총이익률이 감소하는 것이 일반적인 경제현상이고, 국조법 등칙 5-5"'1항 제3호도 비교가능성 판단의 한 요소로 ”거래수량”을 들고 있는데, 이 사건 비교대상업체들은 매출규모가 원고의 10% 정도밖에 되지 않아 비교가능성이 높다고 할 수 없다.

(나) 이 사건 비교대상업체들은 원고와 수입가능의 차이가 상당하여 비교가능성이 높다고 할 수 없다. 즉, 2003사업연도를 기준으로 원고는 매입의 100%를 수입에 의존하고 있는데 비하여, BB화학상사는 63.9%, KK산업은 50.4%, AA케미칼은 54.5%, HHH는 29.2%, FF종합상사는 47%만을 수입하고 있을 뿐이다.

(다) 국조법 시행령(2004. 12. 31. 대통령령 제18628호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 채5조 제1항 제1호는 정상가격 산출방법을 선택하는 기준의 하나로 “특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계 없는 자간의 국체거래 사이에 비교가능성이 높을 것”을 규정하고 있으므로, 정상가격 산정을 위한 비교대상거래는 ‘국제거래’로 한정되어야 한다. 그런데 이 사건 비교대상업체들은 국제거래만 하는 것이 아니고 위와 같이 국내거래도 하고 있고, 그 비중도 상당하다. 따라서 이 사건 비교대상업체들과 원고를 비교하는 것은 결국 국제거래와 국내거래를 비교하는 것으로서 조세법률주의에 위반된다.

(라) 그 밖에도 이 사건 비교대상업체들은 다음과 같은 이유로 원고와 비교가능성이 없다.

① KK산업은 매입 종 53%를 외국법인인 MMMMMM와의 거래에 의존하고 있으므로 MMMMMM와는 국조법 시행령 제2조 제1항 제4호의 특수관계에 있고, 나아가 자체연구소도 보유하고 있으므로, 원고와는 비교가능성야 없다.

② 원고는 순수하게 수입판매업란을 영위하고 있는 데 비하여 BB화학상사는 수출업을 영위하면서 수출입 대행업을 겸업하고 있어 원고와는 큰 차아가 있다.

③ FF종합상사는 특수관계 있는 회사인 한국NN 주식회사(이하 ‘한국NN’라 한다)로부터의 매입이 전체의 20%를 초과하고 있으므로 비교대상업체에서 제외되어야 하고, 또한 위 회사는 화학제품 도매업 이외에 의류수입 판매업을 영위하고 있으므로, 원고와는 비교가능성이 낮다.

④ AA케미칼은 물류업을 겸업하고 있고 수출입업도 영위하고 있으므로, 원고와는 비교가능성이 낮다.

나. 국가별이 아닌 일괄척인 이전가격 산출의 위법성

원고가 속한 DD 그룹은 약 407~국에 소재하는 120여 재의 공장에서 화학제품 등을 생산하고 있고, 원고는 각국에 있는 국외특수관계회사로부터 상품을 매입하여 재판매하고 있는데, 각국의 물가와 생활수준 등이 모두 같을 수 없는 이상 그 매입가격도 국가별로 차이가 날 수밖에 없으므로, 국가별로 이전가격을 산정하여야 한다. 만약 국가별로 야전가격을 산출하지 않고 피고처럼 일괄적으로 야전가격을 산출하게 되면 누구로부터 얼마의 이전가격을 반환받아야 하는지를 특정할 수 없고, 소득처분의 대상과 제한세율이 대상 특수관계인의 형태에 따라 달라지므로 개별적 검토 없이 일괄하여야 전소득을 산출한 피고의 이 사건 과세처분은 위법하다.

다. 차이조정의 위법성

(1) 피고는 비교대상업체들이 주로 하는 스톡판매와 원고가 주로 하는 신용장판매의 차이를 조정하기 위하여 운반비, 보관비, 포장비, 감가상각비, 재고자산 폐기 및 처분손실, 매출채권에 대한 대손상각비 및 처분ㆍ양도손실 등의 차이조정을 하였으나, 신 용장판매에 대한 기능조정을 위해서는 광고선전비, 접대비, 견본비, 해외시장 개척비, 판매수수료, 수출비용(이하 ‘이 사건 판매비’라 한다)에 대하여 추가로 조정이 이루어져야 하고, 매출총이익에서 이 사건 판매비와 기왕에 조정된 운반비, 보관료, 포장비, 감가상각비가 매출총이익의 형성에 추가로 기여한 부분(공현이익)도 차감되어야 하므로, 이라한 차이조정이 누락된 이 사건 과세처분은 위법하다.

(2) 피고는 위와 같이 운반비 등을 조정하면서도 정작 그와 관련된 인건비와 차량 유지비 등에 대해서는 전혀 조정을 하지 않았으므로, 이 사건 과세처분은 위법하다.

(3) 일반적으로 차이조정은 이미 상당한 정도의 비교가능성이 확보된 상태에서 그 비교가능성을 더욱 높이기 위해 극히 일부의 항목에 대하여 이루어져야 하는 것인데, 피고의 이 사건 과세처분과 관련된 차이조정은, ① 매출채권, 매입채무, 재고자산, 기타 영업자산에 관한 재무구조의 차이조정, ② 운반비, 보관료, 포장비는 물론 감가상각 비, 재고자산 폐기 몇 처분손실, 매출채권에 대한 대손상각비 몇 처분ㆍ양도손실과 같은 판매기능상의 차이조정, ③ 관세 및 통관비용의 차이조정, ④ 기타의 차이조정 등 광범위한 항목얘 걸쳐 있고, 차야조정의 액수도 KK산업의 경우 당초 매출총이익의 약30%에 이르는 등 너무 크므로, 이 사건 차이조정은 국조법상 허용되는 차이조정 제도의 내재적 한계를 벗어난 것으로서 위법하다.

3. 관계법령

별지와 같다.

4. 인정사실

가. 원고는 1999 내지 2003사업연도 법인세 과세표준신고서를 제출하면서 국외특수 관계자로부터의 매입거래에 대한 정상가격 산출방법을 ‘재판매가격방법’으로 하여 신고하였으나, 위 방법을 선택한 이유를 제출하지 아니하였고(국조법 시행령 제7조 제1항은 정상가격 산출방법으로 선택된 방법 몇 이유를 제출하도록 규정하고 있다), 이와 관련된 구체적인 계산근거나 이전가격 검토보고서 등 증빙자료도 보관하지 아니하였다.

나. 2003사업연도를 기준으로 하였을 때, 원고가 영위하고 있는 도매업 중 스톡판매 와 신용장판매의 판매비중은 신용장판매가 84.4%이고, 스톡판매가 15.6%인데, 신용장 판매와 관련하여, 원고는 자신의 위험부당 아래 그 명의(한국DD케미칼 홍콩지점 명 의)로 상품을 수입하여 직접 고객에게 판매하고 있고, 상품에 대한 시장조사 및 홍보, 경쟁사 가격동향 과악 및 경쟁력 검토, 고객과의 직접적인 가격협상, 계약체결 및 집행, 수요예측 및 계획보고, 고책확보, 고객의 불만사항 사후관리 등의 실질적인 도매기능을 모두 수행하고 있다.

다. 피고는 원고의 도매업에 대한 수행가능(수요예측, 구매, 재고판리, 계약체결, 판 배, 대금회수 등), 위험부담(재고위험, 신용위험 등), 계약조건을 분석한 다음, 원고의 거래형태가 상품을 매입한 후 가치증대를 워한 특청한 변형ㆍ가공 없이 단순히 재판매 하는 방식이라는 점 등을 주목하여, 원고의 도매업 중 국외특수관계자와의 매입거래에 의하여 적용할 정상가격 산출방법으로 재판매가격방법을 선택하였다. 원고의 경우 1999 내져 2003사업연도에 특수관계가 없는 자와의 거래비중은 전체대비 3% 미만에 불과하고, 실현 매출총이익률은 2.43 ~ 15.04%의 범위를 이루고 있다.

라. 이 사건 비교대상업체들의 주된 거래방식도 원고처럼 상품을 구입하여 추가적인 변형ㆍ가공절차 없이 국내 고책에게 단순 채판매하는 스톡판매 형태이다.

마. 피고는 앞서 본 바와 같이 이 사건 비교대상업체들을 선정한 다음, 다음과 같은 차이조정을 거쳐 매출총이익률을 산정하였다. 먼저, 매출액과 매출원가에 영향을 미치는 순영업자산인 매출채권, 매입채무, 재고자산, 기타 영업자산의 차이를 조정하였고 (재무구조의 차이 조정), 원고의 도매업 중 신용장판매에 대하여 스톡판매와 비교하여 추가로 발생한 운송관리, 재고관리, 유형자산관리, 대손위험관리 등에 대한 차이를 제 거하기 위하여 운반비, 보관료, 포장비, 감가상각비, 대손상각비, 재고자산폐기손실, 매출채권양도손실에 대한 차이를 조정하였다(판매기능상의 차이 조정). 그리고 원고의 신 용장판매 형태는 국내고객이 직접 상품을 등관하기 때문에 판세 및 등관비용을 원고가 부담하지 아니하나 비교대상업체는 판세와 등관비용 등을 추가로 부담하고 있으므로, 이에 대하여 차이를 조정하였고(관세 및 등관비용의 공현이약 상당액 차이 조정), 원고 가 특수관계자가 아닌 업체로부터 일부 매입하여 판매한 거래분에 대하여는 아를 원고 의 총매출액 및 총매출원가에서 차감하였고, 매출액 구분 오류분, 매출액에서 직접 차감돼었던 판매장려금 등에 대한 차이를 조정하였다(기타와 차이 조정).

바, 위와 같은 차이조정을 거쳐 산출한 이 사건 비교대상업체들과 원고의 1999년부터 2003년까지의 매출총이익률은 아래 〈표〉와 같다.

과. 피고는 위 〈표〉에서 상위 사분위와 하위 사분위에 해당하는 2개 업체를 제외하고 3개 업체의 연도별 평균 매출총이익률과 원고의 연도별 매출총이익률을 비교하여 아래 〈표〉와 같이 이전기격 소득조정액을 계산하여 이 사건 과세처분을 하였다(2003년의 경우 상위 사분위값 14.97%, 하위 사분위값 7.38%, 원고의 조정 매출총이익률 6.44%).

사. 이 사건 비교대상업체들과 피고가 사업의 형태 또는 주요 취급품목이 원고와 상이하다는 등의 야유로 비교대상업체에서 제외한 CC화학, LL화성, GG소재의 1999 년부터 2003년까지의 평균 매출규모애 따른 매출총이익률은 아래 〈표〉와 같다.

아. CC화학의 2003년 매입 매출처별 거래비중은 아래의 〈표〉와 같다.

자. 이 사건 비교대상업체들의 경우 2003사업연도를 기준으로 하였을 때, BB화학 상사는 63.9%, 장신산업은 50.4%, AA케미칼은 54.5%, HHH는 29.2%, FF종합상사 는 47% 정도의 비중으로 수입업을 영위하고 있다.

[안정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제7호증, 갑 제8, 9호증의 각 1, 2, 을 제1호종의 1 내지 21, 을 제3호종의 1 내지 10, 을 제4호종의 1 내지 8, 을 제6호증의 1 내지 14, 을 제7호증의 1 내지 11, 을 책8, 9호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

5. 과세처분의 적법 여부

가. 일반론

(1) 이전가격 과세제도의 의의

다국적기업은 관련 기업 간에 재화 및 용역 거래시 거래가격을 조작함으로써 상대적으로 세율이 낮은 국가에 소재한 기업의 소득을 증가시키고 세율이 높은 국가에 소재한 기업의 소득을 감소시켜 다국적기업 전체의 조세부담을 최소화하려고 한다.

이러한 거래가격 조작에 의한 다국적기업의 조세회피행위를 규제하고 자국의 과세권을 보호하기 위한 제도가 이전가격과세채도인데, 우리나-라도 국조법 제4조 제1항에서 정상가격에 의한 과세조정이라는 제목 아래 “과세당국은 거래당사자의 일방이 국외 특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다고 규정함으로써 조작된 이전가격을 부인하고 독립기업 사이의 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 조정할 수 있도록 하고 있다.

(2) 정상가격 및 재판매가격방법의 의의

국조법 제2조 제1항 제10호는 정상가격을 “거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거해에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격”으로 정의하고 있고, 제5조 제1항 제2호는 이러한 정상가격의 산출방법 중 하나로 거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다사 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 등 상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 이른바 재판매가격방법을 규정하고 있다. 한편, 같은 법 시행령 제8조 제1항은 “법 제5조 제1항 제2호에서 ‘구매자의 등상의 이윤’이라 함은 구매자가 특수관계가 없는 자에게 자산 을 판매한 금액에 판매기준 등상이익률을 곱하여 계산된 금액으로 한다. 이 경우 판매 기준 등상이익률이라 함은 구매자와 특수관계가 없는 자와의 거래 중 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 실현된 매출총이익의 비율을 말한다"고 규정하고 있고, 그 제3항은 ”법 제5조 제1항 제2호의 규정에 의한 자산의 구매자 또는 동항 제3호의 규정에 의한 자산의 판매자나 용역의 제공자가 특수 관계가 없는 자와의 거래로부터 적정하재 등상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수 관계가 없는 자간의 제3외 국제거래 중 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담 한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 등상이익률을 제1항의 판매가준 등상이윤율 또는 제2항의 원가기준 등상이윤율로 사용할 수 있다”고 규정하고 있다.

나아가 국조법 시행령 제5조 제I항은 정상가격 산출방법으로 재판매가격방법을 선택한 것이 합리적이었다고 평가받기 위해서는, ① 비교가능성이 높을 것(제1호), ② 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것(제2호), ③ 비교하기 위하여 설정한 경제 여건ㆍ경영환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것(제3호), ④ 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출원 정상가격에 미치는 영향이 적을 것(체4호) 어라는 기준을 충족하여야 한다고 규정하면서, 그 중 B1교가능성과 관련하여서는 특수 관계가 있는 자와의 국제거래와 등상적인 거래 사이의 차이가 비교되는 가격이나 순이 익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우 또는 중대한 영향을 주는 경우에도 그러한 영향에 의한 차이를 채거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우에는 비교가능성이 높다 고 규정하고 있다. 그리고 같은 조 제2항온 비교가능성이 높은지 여부를 평가함에 있어서 분석하여야 할 요소로 “가격이나 이윤에 영향을 마칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위협, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제 여건 등”을 규정하고 있다.

(3) 정상가격에 대한 입증책임 소재

일반적으로 과세처분 취소소송에 있어서 과세요건 사설에 관한 입증책임은 과세권자에게 있다 할 것이므로, 과세당국이 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어서 그 거래가격아 정상가격에 미달하거나 초과한다는 야유로 정상가격을 기준으로 거주자에게 국조법 제4조에 의하여 과세표준 및 세액을 결정하기 위해서는, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 국조법 제11조 제2항, 같은 법 시행령 제19조에 의하여 납세의무자인 거주자에게 요구하여 얻은 자료 및 증빙서류 등 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 산정된 것임을 입증하여야 하되, 그 거래가격이 정상가격의 범위를 벗어나는 것까지 입증할 필요는 없다. 한편, 납세의무자인 가주자는 비교가능성 있는 독립된 사업자 간의 거래가척이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있고, 당해 국외특수관계자와의 거래가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어있어 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우가 이념을 입증할 필요가 있다 (대법원 2001. 10. 23. 선고 99두3423 판결 참조).

따라서 피고는 이 사건 과세처분을 함에 있어 기초가 된 정상가격이 국조법 시행령 제19조 소정의 자료 및 증빙서류의 제출을 요구하는 등의 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 산정한 정상가격인지 여부에 대한 입증책임이 있다.

나. 비교대상업체 선정의 위법 여부

(1) CC화학을 비교대상업체에 포함하여야 하는지 여부

(가) 재판매가격방법은 국외특수관계자로부터 구입한 물품이 등상적인 거래에서 재판매되는 가격을 그 출발점으로 하고 있는바, 그와 같은 특성에 비추어 위 방법은 원고와 같이 상품을 매입한 후 가치증대를 위한 특정한 변형ㆍ가공 없이 단순히 재판매하는 거래 형태에 가장 적합한 것이다. 한편, 재판매가격방법은 비교가능 제3자 가격방법과 비교하였을 때, 거래품목의 동질성보다는 기업이 수행하는 기능상의 비교가능성에 중점을 두는데, 그 이유는 시장경제에서는 사업내용이 다르더라도 유사한 기능을 수행 하는데 따른 대가는 갈아지는 경향이 있기 때문이다. 따라서 비교대상 거래를 선정함 에 있어서도 국조법 시행령 제8조에 나와 있듯이 당해 거래와의 수행기능의 유사성이 무엇보다도 중요하며, 수행활동의 방법 및 그 수준을 좌우할 수 있는 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래인지플 우선적으로 검토하여야 하는바, 동일한 제품군의 경우라면 수행하는 가능이 소매인지 도매인지, 아니면 1차 도매상인지 2차 도매상인지 여부와 같은 거래단계 요소도 고려되어 한다.

(나) 그런데 앞서 본 바와 갈이, 원고는 국외 제조화사뿐만 아니라 국외 판매화사로 부터 상품 대부분을 수입하여 국내고객에게 재판매하고 있는 점, 피고가 비교대상으로 선정한 법인들도 국외 제조회사 및 국외 판매회사를 통하여 상품의 상당 부분을 수입 하여 국내에 재판매하는 영업을 영위하고 있는 점, 이에 비해 CC화학은 수입가능을 거의 수행하지 않고 있어 국외 수업기능의 이익실현율에 대한 기여도 측면에서 보았을 때 원고와 비교가능성이 높다고 할 수 없는 점, 원고는 국내를 기준으로 하였을 때 수입한 물품을 바로 재판매하는 1차 도매업을 주로 영위하고 있는데 비해 CC화학은 국내 도소매업체로부터의 매입액이 40%를 넘고 있어(제조업을 겸업하는 업체들로부터 의 매입액을 합하면 50%를 넘는다), 거래단계에서도 원고와 차이가 나는 점 등을 종합하여 볼 때, 피고가 CC화학을 수행가능의 유사성이 없다는 여유로 비교대상업체에서 제외한 것은 합리성이 있다.

(2) 이 사건 비교대상업체들이 원고와 비교가능성이 높은지 여부

(가) 매출규모 및 수입기능의 차이와 관련하여

앞서 본 바와 같이 국조법 시행령 제5조 채2항은 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경채여건 등의 요소를 분석하여 비교가능성이 높은지 여부를 평가 하도록 규정하포 있는바, 재화의 물리적 특성, 품질과 신뢰도, 공급확보의 가능성 및 공급량 등 재화나 용역의 특정 차이는 가격비교에서는 가장 중요한 요소라고 할 수 있지만 이익비교에 있어서는 그 중요성이 떨어지므로, 비교가능 제3자 가격방법에 비해 거래품목 의 동일성보다 기업이 수행하는 기능상의 비교가능성에 중점을 두는 재판매가격방법에 있어서 거래수량의 차이가 비교가능성이 높은지 여부를 평가하는 중요한 요소라고 보기 는 어려운 점, 특수관계 있는 자와의 거례와 등상적인 거래가 그 수행하는 기능에 중대 한 차이가 나지만 그 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우에는 비교가능성이 높다고 볼 수 있는데, 비록 이 사건 비교대상업체들이 수행하는 수입가능의 비율이 원고에 비하여 낮기는 하지만 그 차이를 채거할 수 있는 합리적 조정이 불가능한 것은 이난 점 등에 비추어 보면, 합리적 차여조정의 필요성 여부는 별론으로 하더라도, 원고와 비교대상업체들이 매출규모나 수입가능의 차이로 인하여 비교가능성이 크지 않다고 단정할 수 없다.

(나) 국내거래와 국제거래를 비교하는 것이어서 조세법률주의에 위반되는지 여부

앞서 본 바와 같이 국조법 시행령 제5조는 정상가격 산출방법을 선택하는 지준의 하나로 “특수관계가 있는 자간의 국채거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래 사이에 비교가능성이 높을 것”을 규정하면서 “이 경우 비교가능성이 높다는 것은 비교되는 상황 찬의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하거나, 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우”를 의미한다고 규정하고 있는바, 이전가격제도의 취지와 위 규정의 내용 및 형식에 비추어 볼 때, 위 규정의 취지를 오로지 국제거래만 하는 업체를 비교대상으로 삼아 정상가격을 산출하라는 것으로는 볼 수 없고, 오히려 비교대상업체가 국제거래뿐 아니라 국내거래를 하는 경우에도 그로 인한 차이가 비교되는 국채거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향 올 주지 아니하거나, 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적인 조정이 가능한 경우에는 재판매가격방법에 의하여 정상가격을 산출할 수 있고, 그렇게 하는 것이 조세법률주의에 위반된다고 할 수는 없다.

(다) BB화학상사와 AA케미칼의 경우

갑 제11호종의 1, 2, 갑 제13호증의 1 내지 3의 각 기재에 의하면, BB화학상사는 원고가 영위하는 수입판매업뿐만 아니라 수출업과 수출입대행업을 겸업하고 있고, AA케미칼도 수출입업과 함께 물류업을 겸업하고 있는 사실이 인정되나, 위 회사들과 원고가 수행하는 위와 같은 기능상의 차이는 합려적인 조정에 의하여 제거될 수 있는 것이므로, 위와 같은 사유만으로 비교업체 선정에 위법이 있다고 할 수 없다.

(라) KK산업의 경우

국조법 제2조 제1항 제8호, 같은 법 시행령 제2조 제1항 제4호는, 거주자ㆍ내국 법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에 있어서 타방이 사업활동의 100분의 50 이상을 일방과의 거래에 의존하는 방법에 의하여 일방이 타방의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 관계를 특수관계로 규정하고 있고, 갑 제10호증의 1, 2의 각 거재에 의하면, KK산업은 2003사업연도(2003. 1. 1. ~ 2003. 12. 31.)에 외국법인인 MMMMMM로부터 전체 매입액 중 53.0%를 매입한 사실은 인정되나, 그와 같은 사정만으로 MITSU가 강선산업의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있다고 단정할 수는 없고, 달리 그와 같이 볼 자료가 부족하다.

(마) FF종합상사의 경우

앞서 본 바와 같이 피고는 이 사건 비교대상업체를 선정하면서 국조법 시행령 제2조 제1항 재4호의 각목의 요건 중 하나를 충족하는 특수관계 있는 회사와의 거래비율이 총매출(매입)액 대비 20% 이장인 업체는 내국법인이라도 비교가능성이 높지 않다는 이유로 제외하였고, 국조법 제2조 채1항 제8호, 국조법 시행령 제2조 제1항 제4호 가목은 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에 있어서 타방 법인과 대표임원이나 총임원수의 타방 법인의 대표임원이나 총 임원수의 절반 아상에 해당하는 임원이 일방법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있거나 사업연도 종료일부터 소급하여 3년 이내에 일방법인의 임원 또는 종업원와 지위에 있고 그에 의하여 타방의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우를 규정하고 있으며, 갑 제12호증의 1 내지 4, 제18호종의 1 내지 3의 각 기재에 의하면, FF종합상사의 대표이사인 화@@은 1998. 3. 이후 한국NN의 대표이사를 겸임하고 있고, FF종합상사는 2002. 7. 1.부터 2003. 6. 30.까지는 전체 매입액 중 19.73%를, 2003. 7. 1.부터 2004. 6. 30.까지는 전체 매입액 중 21.46%를 한국NN로부터 매입하고 있으며, 동일한 주소에 사무실을 두고 있는 사실이 인정되나, 그와 갈은 사정만으로 한국NN가 KK산업의 사업방첨의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있다고 단정할 수는 없고, 달리 그와 같이 볼 자료가 부족하다.

(3) 소결

결국 피고가 이 사건 비교대상업체를 선정한 데에는 위법이 없으므로, 이에 관한 원고의 주장들은 모두 받아들이지 아니한다.

다. 국가별이 아닌 일괄적인 이전가격 산출의 위법 여부

국조법 제4조, 제5조는 제1항 제2호는 재판매가격방법으로 정상가격을 산출하는 경우에는 상품에 대한 재판매가격에서 비교대상업체의 등상의 이윤을 뺀 나머지 부분을 정상가격으로 보고 국외특수관계자와의 거래가격과의 차이를 조정하여 과세하도록 규정하고 있을 뿐, 반드시 국가별로 이전가격을 산출하도록 규정하고 있지는 않으므로, 이에 관한 원고의 주장도 받아들이지 아니한다.

라. 차이조정의 위법 여부

국조법 제5조 제1항은 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 하되, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다고 규정하면서, 제1호에서 비교가능 제3자 가격방법을, 제2호에서 재판매가격방법을, 제3호에서 원가가산방법을, 제4호에서 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법을 열거하고 있고, 국조법 시행령 제4조는 위 ‘대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법’이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다고 규정하면서, 제1호에서 이익분할방법을, 채2호에서 거래순이익을 방법을, 제3호에서 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 열거하고 있는 한편, 제5조 제4항은 시행령 제4조 각 호의 규정에 의한 정상가격 산출 방법을 적용하는 경우 동조 제3호의 방법은 동조 제1호 또는 제2호의 방법을 적용할 수 없는 경우에 한하여 이를 적용한다고 규정하고 있다. 즉 위 각 규정들에 의하면, 위 정상가격 산출방법 중 시행령 제4조 제2호 소정의 거래순이익률방법용법 제5조 제1항 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 척용이 가능한 방법이라 할 것이다.

그런데 피고가 이 사건에서 선택한 재판매가격방법은 결국 매출총이익을 비교하는 것으로서, 위 매출총이익이라 함은 매출액에서 매출원가를 차감한 금액을 의미하는데 반하여 거래순이익률방법은 거래순이익을 비교가능 지표로 삼고 있는바, 여기서 거래순이익이라 함은 매출액에서 매출원가 및 판매와 일반관리비를 차감한 금액을 의미하므로, 수행가능 성의 차이를 조정하기 위하여 영업비용의 수준을 고려함에 있어 위와 같은 규정에 반하여 거해순이익률을 재판매가격방법보다 우선하는 결과를 초래하여서는 아니 될 것이다. 그리고 어떠한 정상가격산출방법을 선택하든 그에 의해 산출되는 정상가격은 일종의 의제된 가격으로 특정한 가격이 아니라 정상가격의 법위로도 설정될 수 있는 것이고, 시행령 제6조 채4항에서도 정상가격의 범위에 관한 원칙이 채택되어 있는 이상, 피고가 확보한 자료, 산출방법의 선택, 비교대상업체의 선정 차이조정과정에서의 합리성이 담보되어 있다면 이러한 과정을 거쳐 산출된 가격은 관계 법령에 적합한 정상가격으로 받아들일 수 있다.

앞서 본 바와 같이, 원고의 신용장판매는 실질적 기능상 도매거래와 동일하다고 할 것 으로서, 원고가 신용장판매와 관련하여 조정을 필요로 한다고 하는, 물류 및 일반관리 부문의 가능 중 통관관리, 운송, 보관, 재포장, 혼합 등의 가능은 수행기능의 사소한 차이에 불과한 것으로 보이고 비교대상거래와의 재무구조 차이, 판매가능상의 차이, 관세 및 등판비용의 공헌이익 상당액 차이 등 매출총이익에 중대한 영향을 주는 요소들은 이미 조정이 이루어졌음을 알 수 있고 그것이 특별히 합리적인 한계를 벗어나 지나치게 과소하게 이루어졌다고 볼 만한 사정도 없으며, 원고가 이 사건 판매비 등 사실상 판매비 및 일반관리비 전부에 대하여 추가적으로 조정을 요구하는 것은 거래순이익을 비교 하여 달라는 것과 다름없어 워에서 본 바와 같이 우리의 규정체계와도 맞지 아나하여 이를 받아들이기 어렵고, 차이조정의 법위가 크다는 것만으로 위법하다고 할 수는 없으므로, 야에 관한 원고의 주장 역사 받아들이지 아니한다.

6. 결론

그렇다면 제1심 판결은 정당하므로 원고의 항소를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.