서울행정법원-2018-구합-70332 (2019.07.26)

사 건 서울행정법원2018구합70332 부가가치세경정거부처분취소

원 고 : OOOO 주식회사

피 고 : OO세무서장

변 론 종 결 2019. 6. 25.

판 결 선 고 2019. 7. 26.

주 문

1. 원고들의 피고들에 대한 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지

별지 1 경정거부처분 내역의 ②항 ‘피고’란 기재 각 피고가 ③항 ‘처분일자’란 기재 각일자에 ①항 ‘원고’란 기재 각 원고에 대하여 한 ⑧항 ‘처분액’란 기재 각 부가가치세경정거부처분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고들의 지위

1) 원고 AAAAAA 주식회사(원고들을 포함하여 주식회사의 경우 상호 중 ‘주식회사’는 이하 생략한다)는 백화점업 및 도소매업, 의류, 피혁류, 완구류, 식품류 및 기타 가공 생활용품의 제조, 가공 판매업 및 그에 관한 일체의 부대사업을 영위하는 법인으로, ZZ시 XX구에 소재한 백화점인 PP PLAZA ZZ점을 운영하고 있다.

2) 원고 SDFG공업은 백화점의 설치 및 운영에 관한 사업, 도소매업 및 그에 관한 부대사업을 영위하는 법인으로, 서울 구로구에 소재한 백화점 PP PLAZA 구로본점을 운영하고 있다.

3) 원고 에이케이에스앤디는 도소매업, 백화점의 설치 및 운영에 관한 사업 및 그에 관한 일체의 부대사업을 영위하는 법인으로, 성남시 분당구에 소재한 백화점인 ASDFGH 분당점, 원주시에 소재한 백화점인 PP PLAZA 원주점 및 인터넷 종합 쇼핑몰인 PP MALL을 운영하고 있다.

4) 원고 평택역사는 백화점업 및 도소매업, 의류, 피혁류, 완구류, 식품류 및 기타 각종 생활용품 제조, 가공판매업을 영위하는 법인으로, 평택시에 소재한 PP PLAZA평택점을 운영하고 있다.

나. 원고들의 PP멤버스 마일리지 제도

원고들은 2012. 2. 6. 'PP멤버스 마일리지 정산 합의‘ 계약을 체결한 이래 ‘PP멤버스 마일리지 제도’를 공동으로 운영·관리하고 있는데, 위 제도의 구체적인 내용은 다음과 같다.

1) 고객이 PP멤버스 카드 신청서를 작성하여 회원약관에 동의함으로써 PP멤버스의 회원으로 가입할 수 있다.

2) 원고들은 PP멤버스 고객이 PP PLAZA 백화점 및 인터넷 쇼핑몰인 PP MALL에서 상품 및 서비스를 구매할 경우 결재금액의 0.1%에 해당하는 금액을 PP멤버스 마일리지로 적립하여 준다(이하 ‘1차 거래’라 한다).

3) 일정 마일리지 이상을 적립한 고객은 상품 및 서비스를 구입할 때 적립된 PP멤버스 마일리지를 결제수단으로 사용할 수 있다(이하 ‘2차 거래’라 한다).

4) 2차 거래에서 사용된 마일리지는 해당 마일리지가 발생된 제휴사업장에 속한회사가 부담하는 것을 원칙으로 하고, 마일리지의 발생처와 소진처가 상이한 경우 소진처의 회사는 발생처 회사를 상대로 소진처의 회사가 부담한 비용을 청구하여 상호 정산한다.

다. 원고들과 신한카드의 업무제휴 협약

원고들은 신한카드와 사이에 ‘PP 신한카드 업무제휴 협약’을 체결하였는데, 구체적인 내용은 다음과 같다.

1) 고객은 신한카드로부터 PP멤버스 기능이 부여된 ‘PP-신한2030카드’, ‘PP-신한빅플러스 GS칼텍스카드’(이하 이를 통틀어 ‘제휴카드’라 한다)를 발급받을 수 있다.

2) 제휴카드를 발급받은 고객이 PP PLAZA 백화점 및 인터넷 종합 쇼핑몰인 PPMALL에서 상품 및 서비스를 구매할 경우 제휴카드 거래금액의 0.7%가 PP멤버스 마일리지로 적립되는데, 그 중 원고들이 0.5%를, 신한카드가 0.2%(2014. 1. 1.부터는 마일리지 적립율 0.5%, 원고들 0.3%, 신한카드 0.2%)를 부담하게 된다.

3) 일정 마일리지 이상을 적립한 고객은 2차 거래 시 적립된 PP멤버스 마일리지를 결제수단으로 사용할 수 있다.

라. 상품권 관련 공동 프로모션

1) 원고들은 고객이 1차 거래 시 일정금액 이상의 상품을 구매할 경우 사전에 고객에게 구매액 중 일정 비율에 상당하는 상품권을 증정하고, 2차 거래 시 위 상품권을이용하여 대금결제에 사용할 수 있도록 하는 제도를 운영하고 있다.

2) 원고들은 위와 같은 상품권 제도를 운영함에 있어, 신용카드 회사 또는 백화점 입점업체들과 같은 협력업체들과 공동 프로모션을 진행하여 비용을 다음과 같이 원고들과 협력업체들 사이에 일정 비율로 분담하기로 하였다.

표 생략

마. 원고들의 부가가치세 신고 및 경정청구

1) 원고들은 다음과 같은 기간의 부가가치세 과세표준을 신고함에 있어, 고객들이 재화 또는 용역을 구입하면서 PP멤버스 마일리지 및 상품권을 사용한 부분까지 모두 과세표준에 포함되는 것으로 하여 부가가치세를 신고·납부하였다.

2) 이후 원고들은 2017년 7월경 1)항과 같이 신고·납부한 부가가치세 중 1차 거래를 원인으로 하여 적립된 PP멤버스 마일리지 및 지급된 상품권 중 2차 거래에서 사용된 금액 상당액이 에누리에 해당한다는 이유로 부가가치세 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

바. 피고들의 환급 및 거부처분

피고들은 PP멤버스 마일리지 및 상품권 사용액은 에누리로서 과세표준 차감 대상이나, 2차 거래에서 사용된 마일리지 및 상품권 중 신한카드 및 협력업체들(이하 ‘제휴사들’이라 한다)이 그 비용을 부담한 부분(이하 ‘이 사건 분담비용 상당액’이라 한다)은 에누리에 해당하지 아니한다고 보아, 2017년 9월~10월경 별지 1 기재와 같이 원고들의 경정청구 중 일부에 대한 거부처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하고 나머지 금액만을 원고들에게 환급하여 주었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 1 내지 12호증, 을 1호증의 기재, 변론 전체의 취지

2. 당사자들의 주장

가. 원고들의 주장

이 사건 분담비용 상당액은 원고들이 제휴사들과 공동으로 프로모션을 진행하는 과정에서 발생된 손실의 분담액으로서, ① 재화 또는 용역을 공급받는 거래 상대방인 최종 소비자로부터 받은 금액이 아니고, ② 2차 거래의 재화 또는 용역의 공급과 대가 관계에 있지도 아니하므로, PP멤버스 마일리지 및 상품권 사용액은 전액 에누리에 해당하여 부가가치세 과세표준에서 제외되어야 한다.

나. 피고들의 주장

원고들은 1차 거래 시 자신이 고객에게 적립해 준 마일리지의 범위 내에서 고객에게 공급가액 할인 약정을 하였고, 원고들 상호간 정산과정을 거치더라도 각 사업자는 자신이 고객에게 적립해 준 마일리지의 범위 내에서는 고객에게 실제 상품 또는 서비스 공급가액을 할인해 주었다고 볼 것이므로, 이는 에누리에 해당한다.

그런데 원고들과 신한카드 사이의 협약에 따라 적립된 PP멤버스 마일리지의 경우 마일리지 적립액의 중 일정 비용을 신한카드로부터 지급받게 되고, 협력업체들과의 공동 프로모션에 따라 증정된 상품권의 경우에는 협력업체들로부터 그 비용의 50%를 지급받게 되므로, 2차 거래에서 위 마일리지 및 상품권이 결제수단으로 사용된다고 하더라도 그 중 제휴사들로부터 비용을 전보받은 이 사건 분담비용 상당액에 대하여는 원고들이 고객에게 직접 공급가액을 할인해 준 것으로 볼 수 없어 에누리에 해당되지 않는다.

3. 관련 법령

별지 2 기재와 같다.

4. 판단

가. 구 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것1), 이하 같다) 제29조 제1항, 제3항 후문은 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 하고, 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 공급가액에 포함한다고 규정하면서, 제3항 전문 및 각 호에서, 금전으로 대가를 받는 경우에는 ‘그 대가’(제1호)를, 금전 외의 대가를 받는 경우에는 ‘자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가’(제2호)를, 외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 ‘공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액’(제6호)을 공급가액으로 규정하고 있다.

한편, 구 부가가치세법 제29조 제5항 각 호는 ‘공급가액에 포함하지 아니하는 금액’을 규정하면서 그 중 하나로 제1호에서 ‘재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아주는 금액’, 즉 ‘에누리액’을 들고 있고, 제6항은 “사업자가 재화또는 용역을 공급받는 자에게 지급하는 장려금이나 이와 유사한 금액 및 제45조 제1항에 따른 대손금액은 과세표준에서 공제하지 않는다.”고 규정하고 있다.

앞서 살펴 본 관련 법령의 내용과 취지에 비추어 보면, 공급자가 어떠한 공급과 관련하여 재화나 용역을 공급받는 자가 아닌 제3자로부터 금전 또는 금전적 가치가 있는 것을 받는 경우 그것이 그 공급과 대가관계가 있는 때에는 부가가치세의 과세표준에 포함될 수 있을 것이나, 해당 공급과 구별되는 제3자와 공급자 사이의 다른 공급과 관련되어 있을 뿐 해당 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없는 경우에는 해당 공급에 관한 부가가치세의 과세표준에 포함되지 아니한다고 보아야 한다. 나아가 제3자가 지급하는 금전 또는 금전적 가치가 있는 것이 해당 공급과 대가관계에 있는지 여부는 그 지급의 명목과 근거, 이와 관련하여 공급자와 제3자가 추구하는 목적과 동기, 공급자와 제3자 사이의 별도의 계약관계 등 법률관계의 존부 및 문제된 금전 등의 지급이 그러한 법률관계에 따른 이행으로 평가될 수 있는지 등을 비롯한 여러 사정을 종합하여 해당 공급과 직접적 관련성이 인정될 수 있는지에 따라 판단하여야 한다.

나. 위와 같은 법리에 비추어 앞서 인정한 사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 알수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면, 2차 거래에서 사용된 마일리지 및 상품권 중 이 사건 분담비용 상당액은 제3자가 2차 거래의 공급과 관련하여 ‘대가관계’ 있는 ‘금전적 가치 있는 것’을 원고들에게 지급한 것으로서 공급가액에 포함되어야 하고, ‘에누리액’으로 볼 수는 없다.

① 부가가치세법은 공급대가를 거래상대방이 공급자에게 ‘준’대가가 아니라 공급자가 거래상대방으로부터 ‘받은’ 대가라고 규정한다. 즉 고객의 입장에서 금전적 가치가 있다고 느끼는 것이 아니라, 공급자의 입장에서 공급의 대가가 되는 것(즉 공급자에게 금전적 가치가 있는 것)을 공급가액으로 포함하는 것이 타당하다.

② 이 사건 업무제휴 협약 또는 공동 프로모션의 내용은 1차 거래 시 고객들에게 지급되는 PP 마일리지 적립액 및 상품권 금액 중 일정 비율에 상응하는 금액을 제휴사가 원고들에게 지급한다는 내용이다.

③ 원고들이 일반적으로 고객에게 적립하여 주는 PP 마일리지의 경우, 원고들은 고객에게 마일리지를 적립해 주는 자임과 동시에 2차 거래의 공급자로서 할인의 의무자이다. 즉 고객이 마일리지로 결제를 하더라도 마일리지 그 자체는 원고들에게 아무런 가치가 없고, 이에 관하여 제3자로부터 추가로 받는 대가도 없으며, 제3자 지급 대가로 볼 여지가 존재하지 않는다.

④ 그런데 이 사건 분담비용의 경우 1차 거래 시 고객에게 해당 마일리지를 적립하거나 상품권을 발급하는 형식적인 주체는 원고들이나, 원고들은 해당 마일리지 적립 또는 상품권 발급과 동시에 그 비용 상당액을 제휴사들로부터 지급받을 수 있게 된다.

원고들이 1차 거래에서 고객들에게 적립(지급)해 준 마일리지 또는 상품권 중 이 사건 분담비용 상당액에 해당하는 부분은 고객이 제휴카드를 사용하였거나 협력업체의 물품을 구매하였기 때문에 그에 상응하는 마일리지가 적립되거나 상품권이 지급된 것으로, 원고들의 고객에 대한 할인 의사와는 관계가 없다. 원고들이 그 비용 상당액을 제휴사들로부터 모두 전보받게 되므로, 공급자인 원고들의 입장에서 궁극적으로 물품의 대가가 감액되는 바도 없다.

⑤ 제휴사들이 원고들에게 이 사건 분담비용 상당액을 지급할 의무는 1차 거래 시 발생하기는 한다. 그러나 이는 원고들과 고객 사이에 2차 거래가 존재할 것을 전제로 그 중 자신의 분담액을 선지급함으로써 고객이 2차 거래에서 마일리지 및 상품권을 사용하는 방식으로 공급가액을 할인받을 수 있도록 하기 위한 것이다. 즉 고객들이 2차거래에서 공급가액을 할인받을 수 있도록 제휴사들이 미리 원고들에 대하여 그 할인금중 일부를 부담하는 방식으로 보전해 주는 것이므로, 제휴사들의 분담액은 2차 거래의 공급과 대가관계가 있고, 2차 거래에서 일부 사용되지 않은 마일리지 및 상품권이 있다고 하더라도 그러한 사정만으로 제휴사들의 분담비용의 지급과 2차 거래의 공급 사이에 대가관계가 없다고 할 수도 없다.

⑥ 구 부가가치세법 제29조 제3항에 의하면 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 ‘금전적 가치 있는 모든 것’이 공급가액에 포함된다.

그런데 원고들은 1차 거래 시 적립된 마일리지 중 일부 금액 또는 발급된 상품권 중 일부 금액인 이 사건 분담비용을 제휴사들로부터 무조건 지급받고 있으므로, 원고들의 입장에서 그와 같은 금액 상당액은 ‘금전적 가치가 있는 것’에 해당한다. 그럼에도 원고들이 고객으로부터 이 사건 분담비용 상당액을 직접 받지 아니하였다고 하여 이를 에누리액으로 보아 공급가액에서 제외하는 것은 실질과세원칙상 받아들일 수 없다.

⑦ 대법원 2016. 8. 26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결에서 다른 공급자들이 고객에게 적립해 준 포인트가 2차 거래에서 사용되는 경우, 2차 거래의 공급자가 그 다른 공급자들로부터 받는 정산금은 정산약정에 따른 상호간 손실보전일 뿐 2차 거래의 공급대가가 아니다. 위 사건에서 공급자는 자기적립포인트 사용액은 스스로 부담하고 그를 초과하는 범위에서만 보전받고 있어, 제휴사들 사이에 포인트의 교차사용 및 상호정산이 계속된다면 장기적인 관점에서 궁극적으로 공급자가 자기적립포인트 사용액을 스스로 부담할 뿐 이를 보전받지 못하므로, 공급자의 입장에서 포인트는 ‘금전적가치가 있는 것’에 해당하지 않고, 단순히 ‘1차 거래 때 고객에게 약속한 할인 약정의 내용을 수치화하여 표시한 것’에 불과하다. 따라서 공급자가 고객에게 제공하는 재화 또는 용역의 대가의 전부 또는 일부를 포인트로 받더라도 이를 ‘금전으로 대가를 받은 경우’에 해당한다고 볼 수 없는 것이다. 다른 공급자가 지급하는 정산금이 결국 다른 공급자 자신의 1차 거래에서 공급대가로 받았던 금전의 일부이므로 이를 다시 2차 거래의 공급가액에 포함시키게 되면 공급자들 전체를 놓고 볼 때 실제로 받은 금전보다 공급가액 합계액이 더 커지게 되어 오히려 실질과세원칙상 부당한 결과가 발생되는 위 전원합의체 판결의 사안은, 적립 마일리지 및 상품권 사용액 중 일정 비율에 대해서 제휴사인 제3자가 무조건적으로 그 비용을 부담하여 원고들에게 지급하는 이 사건과는 다르므로 위 판결의 취지를 적용하여 이 사건 분담비용 상당액을 에누리액으로 보아 공급가액에서 제외하기 어렵다.

⑧ 대법원은 2016. 6. 23. 선고 2014두144 판결에서 공급자가 어떠한 공급과 관련하여 재화나 용역을 공급받는 자가 아닌 제3자에게서 금전 또는 금전적 가치가 있는 것을 받는 경우, 그것이 공급과 대가관계에 있는 때에는 부가가치세의 과세표준에 포함될 수 있으나, 그것이 해당 공급과 구별되는 제3자와 공급자 사이의 다른 공급과 관련되어 있을 뿐 해당 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없는 경우에는 해당 공급에 관한 부가가치세의 과세표준에 포함되지 아니한다고 판시하였다. 위 대법원 판결의 사안은 홈쇼핑업체(제3자)가 상품구매자에게 할인쿠폰을 증정한 뒤 소비자가 할인쿠폰을 사용할 경우 위 업체가 공급자에 대하여 용역의 공급 대가인 판매수수료를 감액하여 준 사안으로서, 홈쇼핑업체의 판매수수료 감액은 해당 공급과 구별되는 홈쇼핑업체와 공급자 사이의 위탁판매 용역 공급과 직접 관련되어 있는 위․수탁자간 약정에 따라 이루어진 것이다. 그러나 원고들이 제휴사들로부터 이 사건 분담비용을 지급받은 것은 제휴사들과 원고들 사이의 다른 공급과 관련이 되어 있지 않다. 비록 원고들이 제휴사들과 사이에업무제휴 협약 또는 프로모션 등을 체결하기는 하였으나, 그 협약 등의 목적이나 체결경위, 내용상 이는 고객들이 제휴카드를 사용하거나 협력업체의 제품을 일정 금액 이상 구입하였을 경우 지급할 마일리지 및 상품권 비용 분담의 비율을 정하기 위한 계약일 뿐이지, 1․차 거래와 구별되거나 전혀 별개의 법률관계를 목적으로 한 것으로 보기는 어렵다. 따라서 위 대법원 판결의 취지에 따르더라도 이 사건 분담비용에 관한당사자들의 의사와 그 지급 동기 및 목적에 비추어 볼 때, 이 사건 분담비용 상당액이 제3자가 지급한 공급대가가 아니라고 할 수 없다.

구 부가가치세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정된 것)

제61조(외상거래 등 그 밖의 공급가액의 계산)

① 법 제29조 제3항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 가액􋺶이란 다음 각 호의 구분에 따른 가액을말한다.

9. 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 마일리지, 포인트 또는 그 밖에 이와 유사한 형태로 별도의 대가 없이 적립받은 후 다른 재화 또는 용역 구입 시 결제수단으로 사용할 수 있는 것과 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가 없이 교부받으며 전산시스템 등을 통하여 그 밖의 상품권과 구분 관리되는 상품권(이하 이 항에서 "마일리지등􋺶이라 한다)으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우(제10호에 해당하는 경우는 제외한다): 다음 각 목의 금액을 합한 금액

가. 마일리지등 외의 수단으로 결제받은 금액

나. 자기적립마일리지등 [당초 재화 또는 용역을 공급하고 마일리지등을 적립(다른 사업자를 통하여 적립하여 준 경우를 포함한다)하여 준 사업자에게 사용한 마일리지등(여러 사업자가 적립하여 줄 수 있거나 여러 사업자를 대상으로 사용할 수 있는 마일리지등의 경우 다음의 요건을 모두 충족한 경우로 한정한다)을 말한다. 이하 이 항에서 같다] 외의 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전(􈳗塡)받았거나 보전받을 금액

1) 고객별·사업자별로 마일리지 등의 적립 및 사용 실적을 구분하여 관리하는 등의 방법으로 당초 공급자와 이후 공급자가 같다는 사실이 확인될 것

2) 사업자가 마일리지 등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받지 아니할 것

⑨ 위 전원합의체 판결 이후 2017. 2. 7. 다음과 같이 관련 부가가치세법 시행령이개정되었다(이 사건 청구 중 원고 SDFG공업의 2017년 1기분 부가가치세 부분에 관하여는 위 시행령이 적용된다).

이 사건에서 원고들은 고객으로부터 마일리지 등으로 결제받은 부분 중 이 사건분담비용 상당액에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 이외의 자인 제휴사들로부터 보전받았고, 그 보전이 2차 거래가 발생할 것임을 전제로 한 이상 1차 거래의 마일리지 적립 및 상품권 발급과 동시에 비용의 지급이 이루어졌다고 하여 이를 달리 볼 것은 아니므로, 위 시행령에 의하더라도 이 사건 분담비용 상당액은 공급가액에 포함된다.

5. 결론

원고들의 피고들에 대한 청구는 이유 없으므로 모두 기각하기로 하여 주문과 같이판결한다.

1) 이 사건 처분의 대상인 과세기간 중 원고 SDFG공업의 2017년 1기분 부가가치세 부분을 제외한 나머지 기간에 관하여는 2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부개정되기 전의 구 부가가치세법, 2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부개정되기 전의 구 부가가치세법 시행령 및 구 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것), 구 부가가치세법 시행령 (2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되기 전의 것)이 적용되는데, 2013. 6. 7. 법률 제11873호와 2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 법령이 전부 개정된 이후에 개정된 법령은 조문 순서와 표현 등에 차이가 있으나 실질적인 내용은 동일하므로, 논의의 편의상 구 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것)과 구 부가가치세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되기 전의 것)을 기준으로 판단하되, 원고 SDFG공업의 2017년 1기분 부가가치세 부분은 별도로 판단한다.