수원고등법원-2019-누-11411 (2020.11.04)

사 건 2019누11411 종합소득세부과처분취소

원 고 AAA

피 고 CC 세무서장

변 론 종 결 2020. 8. 26.

판 결 선 고 2020. 11. 4.

주 문

1. 제1심판결을 다음과 같이 변경한다.

가. 피고가 2017. 1. 4. 원고에 대하여 한 2011년 귀속 종합소득세 000원(가산세 포함)의 부과처분 중 00원(가산세 포함)을 초과하는 부분, 2013년 귀속 종합소득세 000원(가산세 포함)의 부과처분 중 00원(가산세포함)을 초과하는 부분, 2014년 귀속 종합소득세 000원(가산세 포함)의 부과처분 중 00원(가산세 포함)을 초과하는 부분을 각 취소한다.

나. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

2. 소송총비용 중 95%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심판결을 취소한다. 피고가 2017. 1. 4. 원고에 대하여 한 별지1 기재 종합소득세 부과처분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위 및 원고의 주장

이 법원이 이 부분에 적을 이유는 아래와 같이 고치는 외에는 제1심판결의 해당부분기재(2쪽 2줄부터 8쪽 5줄까지)와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

〇 3쪽 13줄의 “재조사 결정을”를 “‘파나마 법인의 2011 사업연도부터 2015 사업연도까지의 수입금액과 국내 기타경비가 얼마인지 여부를 재조사하여 동 법인의 매년말 배당가능이익을 다시 산정하고, 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하라.’는 취지의 재조사 결정을”로 고친다.

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 인정사실

○ 원고는 2008. 10. 22.경 주식회사 QQQQ(이하 ‘QQQQ’이라 한다)의 파나마지점에서 함께 근무하였던 FFFF등과 함께 파나마 법인을 설립하고 대표이사로 취임하였다. 그 당시 원고는 파나마 법인의 자본금 전부를 출자하였는데, FFFF의 현지 사업능력을 고려하여 파나마 법인의 지분을 원고와 FFFF가 각각 80%와 20%를 가지는 것으로 정하였다.

○ 파나마 법인은 국내 및 중국의 철강 공급업체와 중남미 국가의 철강 수요업체간의 거래를 알선하는 사업을 영위하였는데, 원고는 국내 및 중국의 철강 공급업체를 발굴하고 관리하는 업무를 하였고, FFFF는 파나마에서, 원고와 QQQQ 멕시코지점에서 함께 근무하였던 JJJJ는 멕시코에서 각각 현지 바이어(Buyer)를 관리하는 업무를 하였다.

○ 원고는 2010. 4. 23. 중국의 공급원과 국내 바이어 사이의 거래를 알선하는 사업을 영위할 목적으로 국내 법인을 추가로 설립하였다.

○ 원고는 2009년부터 2015년까지 파나마 법인의 수입금액을 파나마 법인 계좌 및 원고 명의의 위 ○○은행 계좌로 지급받았는데, 파나마 법인 계좌에 입금된 돈에서 인건비 등 현지 지출경비를 제외한 나머지는 다시 원고의 개인계좌로 이체되었다. 구체적으로 2009년 11월부터 2011년 5월까지는 원고 명의의 ●●은행 계좌로 미화 합계 000달러, 2011년 9월부터 2014년 3월까지는 위 ○○은행 계좌로 미화 합계 000달러, 2014년 10월부터 2016년 1월까지는 위 홍콩 HSBC 계좌로 미화 합계 000달러가 각 이체되었다.

○ 원고는 위 ○○은행 계좌에서 2011. 9. 14.경부터 2013. 10. 9.경까지 원고 명의의 ●●은행 계좌와 □□은행 계좌로 미화 합계 000달러, 2014. 5. 29.경부터 2015. 6. 17.경까지 국내 법인의 직원과 그 가족 명의의 계좌로 미화 합계 000달러를 이체하여 국내에 반입하였고, 홍콩 HSBC 계좌에서도 2015. 8. 4.경부터 2016. 5.20.경까지 국내 법인의 직원 등의 계좌로 미화 합계 000달러를 이체하여 국내에 반입하였다.

위와 같이 반입된 돈은 원고의 생활비, 파나마 법인의 경비, 국내 법인의 운영비등으로 사용되었으며, 국내 법인은 원고가 법인계좌에 입금한 돈을 원고에 대한 가지급금 반제 및 가수금으로 회계처리하였다.

○ AA지방국세청은 원고에 대한 최초 세무조사에서는 원고가 작성한 엑셀자료(을 제3호증)에 기재된 파나마 법인의 각 사업연도별 매출합계액을 파나마 법인의 수입금액으로 보고 여기에 필요경비를 반영하여 배당가능이익을 산출하였으나, 조세심판원의 재조사 결정에 따른 재조사에서는 원고의 요구를 그대로 받아들여 파나마 법인이 사용한 금융계좌(파나마 법인 계좌와 원고 명의의 위 ○○은행 계좌)에 실제 입금된 금액을 기준으로 파나마 법인의 수입금액을 산출하되, 실제 매출거래가 발생한 날(원고가 정리한 엑셀자료에 매출로 인식한 시점)과 매출채권이 회수된 시점(계좌입금 시점)에 차이가 있으므로, 이를 조정하기 위해 계좌 입금액을 엑셀자료에 기재된 연도별 매출액 비율로 안분하였다.

그 결과 파나마 법인의 2009년부터 2015년까지의 총 수입금액은 아래와 같이 당초 미화 000달러에서 미화 000달러로 조정되었다.

<파나마 법인 수입금액 계산내역(단위:USD)>

〇 원고는 재조사 과정에서 국내 경비에 대한 추가 증빙을 제출하지 아니하였고, 이에 중부지방국세청장은 위와 같이 조정된 파나마 법인의 수입금액과 기존에 인정한 해외 및 국내 경비(재조사 과정에서 변동 없음)를 반영하여 아래와 같이 원고의 배당소득을 산출하고 이에 따라 당초의 각 처분을 감액경정하였다.

<원고의 배당소득 금액(단위:원)>

○ AA지방국세청장이 최초 세무조사 및 재조사에서 파나마 법인의 필요경비로, 직접비, FFFF 급여, JJJJ 급여 중 미화 000달러(2009년 1월부터 2013년 5월 까지 급여), 파나마 법인의 임차료 등 해외 판매관리비’와 ‘2012년부터 2015년까지 **카드 사용액 000원, 2009년부터 2015년까지 ◎◎카드 사용액 000원등 국내 판매관리비’를 인정하였다(결손금이 이월 공제되는 점을 감안하여 2011년 이전의 비용은 모두 2011년의 비용으로 반영함).

〇 한편, 파나마 법인은 법인 운영과 관련하여 각 사업연도별로 장부를 비치․ 기장하지 않았으며 파나마 당국에 세금신고를 한 사실이 없다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 6, 7, 10, 13, 14, 22 내지 24, 29호증, 을 제1, 3, 5 내지 13호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

나. 조세협약에 따른 과세권 행사국

1) 조세협약 제10조 제3항은 배당을 ‘주식, 광업권주, 발기인주 또는 그 밖의 채권이 아닌 이윤참여 권리로부터 생기는 소득과 분배를 하는 법인이 거주자인 체약당사국의 법에 따라 주식으로부터 발생하는 소득과 과세상 동일한 취급을 받는 그 밖의 법인의 권리로부터 생기는 소득’으로 규정하고 있는데, 원고가 파나마 법에서 정한 절차에 따라 파나마 법인으로부터 배당을 받았다거나 파나마의 세법에 사외유출된 법인의 소득이 법인의 출자자에게 확정적으로 귀속된 경우 이를 주식으로부터 발생하는 소득과 동일하게 취급하는 규정이 있다고 볼 자료가 없다. 따라서 이 사건 소득은 조세협약에서 규정하는 ‘배당소득’에 해당하지 않는다.

또한 원고가 주장하는 것처럼 조세협약 제10조 제4항이 적용되기 위해서는 배당의 수익적 소유자로서 자연인인 원고가 그 배당을 지급하는 파나마 법인이 거주자인 파나마에서 그곳에 소재하는 고정사업장을 통하여 사업을 수행하여야 하고 그 배당의 지급원인이 되는 지분이 그러한 고정사업장에 실질적으로 관련되는 경우이어야 하는데, 파나마 법인은 자연인인 원고와는 별개의 법인이어서 파나마 법인의 사무소 등은 자연인인 원고의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 수행되는 사업장소인 고정사업장이 아니고, 그 밖에 달리 원고가 파나마 법인의 사무소 외에 파나마에 자연인인 원고의 고정 사업장을 두고 있음을 인정할 자료가 없다.

나아가 조세협약 제7조 제1항은 사업소득에 관하여 ‘한쪽 체약당사국 기업의 이윤은 그 기업이 다른 쪽 체약당사국 안에 소재하는 고정사업장을 통하여 그 다른 쪽 체약당사국에서 사업을 수행하지 아니하는 한, 그 한쪽 체약당사국에서만 과세된다. 기업이 앞서 언급한 것과 같이 사업을 수행하는 경우, 그 기업의 이윤 중 그 고정사업장에 귀속시킬 수 있는 부분에 대하여만 그 다른 쪽 체약당사국에서 과세될 수 있다.’고 규정하고 있는데, 이 사건 소득은 파나마 법인의 소득이 법인의 출자자인 원고에게 귀속된 것이지 원고가 파나마의 고정사업장을 통하여 사업을 수행하여 얻은 이윤에 해당하지 아니하므로, 이를 조세협약에서 규정하는 ‘사업소득’으로 볼 수도 없다.

따라서 이 사건 소득에 대하여는 조세협약이 적용되지 않는다.

2) 한편, 구 소득세법 및 소득세법 시행령에 의하면 ‘거주자’는 국외 원천 소득에 대해서도 소득세 납수의무를 부담하는데, 원고가 대한민국의 거주자인 사실은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 결국 원고는 2011년부터 2015년까지의 국외 원천소득에 대하여 국내에서 납세의무를 부담한다.

다. 이 사건 소득을 ‘배당소득’으로 과세할 수 있는지 여부

1) 관련 규정 및 법리

가) 구 소득세법은 거주자에게는 소득세법에 규정하는 모든 소득에 대하여, 비거주자에게는 국내원천소득에 대하여만 과세하면서(제3조), 제4조, 제16조 내지 제22조에서 과세소득을 그 발생원천에 따라 이자소득, 배당소득, 부동산임대소득, 사업소득, 근로소득, 일시재산소득, 연금소득, 기타소득, 퇴직소득, 양도소득, 산림소득 등으로 구분하여 제한적으로 열거하고 있다. 따라서 소득세법에서 구체적으로 열거하는 종류 이외의 소득은 비록 담세력이 있는 소득이라 하더라도 과세대상에서 제외된다. 다만 예외적으로 이자소득(제16조 제1항 제13호), 배당소득(제17조 제1항 제9호)의 경우에는 소득세법에 열거되지 아니한 소득이라도 유사한 소득에 대하여는 과세소득으로 규정하여 해당 소득별로 포괄주의 방식을 취하고 있다.

나) 한편 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것)은 제67조에서 ‘법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여․배당․기타 사외유출․사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.’고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령(2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것)은 제106조에서 소득처분의 구체적인 방법을 정하고 있는데, 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 소득처분하되, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자 내지 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 실질적 경영자에게 귀속된 것으로 보도록 규정하고 있다. 이처럼 소득처분은 사외유출된 익금 가산액에 대하여 과세관청의 엄격한 증명을 요구하지 아니하고 그 귀속자와 소득의 종류 등을 확정하는 세법상의 절차로서, 사외유출 소득으로서 귀속이 불분명한 경우에는 그 실질에 관계없이 무조건 대표자 등에게 귀속된 것으로 보아 상여처분을 하도록 규정함으로써 과세관청의 증명 책임을 완화하고 있다.

다) 위 소득세법 및 법인세법령의 규정 내용 및 취지에 실질과세원칙 등을 종합적으로 고려하면, 어떠한 소득이 그 발생 당시 시행되던 소득세법상 과세소득으로 열거되지 아니하였더라도 그 실질적 성격이 소득세법이 정한 소득의 유형, 즉 근로소득 또는 배당소득 등에 해당하고, 그 현실 귀속자가 밝혀지는 경우에는 그 귀속자에 대한소득으로서 과세대상이 되는 소득에 해당한다고 할 것이다. 과세관청으로서는 소득처분을 매개로 하여 사외유출된 소득에 대하여 과세할 수 있음은 물론 소득의 실질귀속자와 소득세법이 정한 소득의 유형(근로소득, 배당소득 등), 귀속시기를 밝혀 이를 직접 과세할 수도 있으므로 사외유출된 소득을 과세하기 위해서는 소득처분이 항상 선행되어야 하는 것은 아니라고 할 것이다. 소득처분 제도의 취지에 비추어 보면 오히려 현실귀속 소득에 의한 과세가 원칙이고, 소득처분에 의한 과세가 공익적 필요성에 의하여 예외적으로 입법화된 것이라 볼 것이다. 구 소득세법 제17조 제1항이 소득의 발생원천에 따라 제1호에서 제10호까지 배당소득의 종류를 개별적으로 열거하면서 제4호에서 “법인세법에 의하여 배당으로 처분된 금액”을 별도로 규정하고 있고, 배당소득의 귀속시기에 관하여 규정하고 있는 구 소득세법 시행령 제46조도 배당소득의 종류에 따라 귀속시기를 개별적으로 규정하면서 제6호에서 “법인세법에 의하여 처분된 배당”은 “당해 법인의 당해 사업연도의 결산확정일”을 귀속시기로 본다고 별도로 규정하고 있는바, 소득세법에서도 소득처분에 의한 의제소득과 현실귀속소득은 그 발생원천이다르다는 것을 전제로 소득의 종류와 귀속시기 등을 구분하여 규정하고 있다.

라) 특히 외국에 있는 외국 영리법인의 국외원천소득에 대하여는 법인세법상 과세관청의 소득처분이 이루어질 수 없으므로 그 국외원천소득은 소득처분이 없더라도 실질적인 소득의 성격이 소득세법이 정한 근로소득, 배당소득 등의 소득 유형에 해당하고 현실 귀속자가 밝혀지는 경우에는 과세소득에 해당한다고 보아야 한다. 해외 영리법인에 대하여 법인세법상 소득처분이 이루어질 수 없다는 이유로 외국법인으로부터의 국외원천소득을 종합소득세 과세대상에서 제외한다면, 외국법인을 설립하고 소득을 그곳으로 집결시킨 뒤 유출함으로써 국내 과세권을 회피하는 결과를 용인하게 되고, 이는 외국법인을 활용할 지위에 있는 자들에게만 합법적인 탈세 통로를 만들어주는 셈이 되어 과세형평에 반한다.

다만 소득처분 없이 실질귀속자, 소득의 유형 등을 밝혀서 한 소득세 등 부과처분이 적법하려면, 과세관청으로서는 사외로 유출된 소득이 대표자 등에게 현실적으로 귀속된 사실 및 그 소득의 종류 등을 주장ㆍ증명하여야 한다(대법원 2005. 5. 12. 선고 2003두15300 판결 참조).

마) 또한 구 소득세법 제17조 제1항은 배당소득에 관하여 각 호에서 구체적으로 정하면서도 제9호에서 ‘제1호부터 제7호까지의 규정에 따른 소득과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 것’으로 포괄적으로 정하면서, 제4호로 ‘법인세법에 의하여 배당으로 처분된 금액’, 제6호로 ‘외국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는분배금’을 규정하고 있다.

법인의 수익이 사외유출되어 대표자의 소득으로 귀속된 경우 그 소득이 소득세법상 어떠한 종류의 소득에 해당하는가의 문제는 원칙적으로 지급자 및 귀속자의 의사, 귀속자와 법인 사이의 기본적 법률관계, 소득금액, 소득의 귀속 경위 등을 종합하여 판단될 문제로서 간접사실에 의한 추인의 여지를 배제하는 것이 아니다(대법원 1997. 12. 26. 선고 97누4456 판결 참조). 나아가 법인의 출자자가 사외유출된 법인의 소득을 확정적으로 자신에게 귀속시켰다면 특별한 사정이 없는 한 이러한 소득은 주주총회의 결의 여부, 배당가능이익의 존부, 출자비율에 따라 지급된 것인지 여부 등과 관계없이 출자자에 대한 배당소득에 해당하는 것으로 추인할 수 있다(대법원 2004. 7. 9. 선고 2003두1059, 1066 판결, 대법원 2018. 11. 9. 선고 2014도9026 판결, 대법원2018. 12. 13. 선고 2018두128 판결 등 참조).

2) 이 사건의 경우

가) 앞서 본 사실관계와 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수

있는 사정을 위 법리에 비추어 살펴보면, 아래와 같이 판단할 수 있다.

○ 원고는 파나마 법인의 설립자금을 100% 부담한 출자자로서 대표이사의 지위에 있었다. 파나마에서 현지 바이어를 관리하였던 FFFF가 파나마 법인의 주식 20%를보유 하고 있었으나, 이는 그의 사업능력을 인정하여 업무수행의 동기를 부여하기 위한 것으로 실질적으로는 원고에게 고용된 근로자로 보인다. 따라서 파나마 법인의 실질소유자는 원고이다.

○ 원고는 파나마 법인의 매출수익에서 인건비 등 현지의 지출경비를 제외한 대부분을 원고 개인 명의 계좌로 이체하여 개인 자금과 구분이 불가능한 상태로 보관하면서 이를 국내에 반입하여 생활비, 파나마 법인의 경비, 국내 법인의 운영비 등으로 임의로 사용하였다. 원고는 파나마 법인의 수익금이 국내 법인의 운영비로 사용된 점을 들어 자신에게 귀속된 것이 아니라고 주장하나, 국내 법인은 원고가 사내이사로 등재된 법인으로서 파나마 법인과는 별개의 법인이고, 국내 법인은 이를 원고에 대한 가지급금 반제 및 가수금으로 회계처리하여 이를 원고와의 대차거래로 인식하고 있으므로, 위 수익금이 원고에게 귀속되었다고 봄이 타당하다.

○ 위와 같이 원고가 사실상 1인 회사인 파나마 법인의 수익금을 직접 관리하면서 필요경비를 제외한 대부분을 개인명의 계좌로 이체하여 개인 자금과 함께 관리하며 임의로 사용한 점, 개인계좌 입금액의 규모와 입금횟수 등에 비추어 볼 때 원고가 파나마 법인에 근로를 제공한 것에 대한 대가로서 개인계좌 입금액을 지급받았다고 보기는 어려운 점 등에서 원고가 파나마 법인의 출자자 내지 지분권자의 지위에서 배당절차를 거치지 아니하고 법인의 수익을 분배받은 것으로 봄이 타당하다(원고도 위 돈을 자신의 투자에 대한 실질적인 배당으로 인식하고 위 돈을 확정적으로 자신에게 귀속시킨 것으로 보인다).

○ 구 소득세법 제17조 제1항 제6호는 ‘외국법인으로부터 받은 이익의 배당’이라고만 규정하고 있을 뿐 법문상 주주총회의 배당결의를 거칠 것을 요구하고 있지 않은 점, 제17조 제2항에서 법인이 주주에게 배당의 형태로 현금․주식 등을 지급하지 아니하더라도 배당한 것과 같은 경제적 이익을 주는 경우를 의제배당으로 규정하고 있는 점, 상법상 효력이 문제되는 배당이더라도 법인의 이익이 주주에게 분여되어 귀속된 이상 실질적인 배당소득의 성격을 갖는 점, 구 소득세법 제17조 제1항 제9호는 ‘제1호부터 제7호까지의 규정에 따른 소득과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 것’을 배당소득의 유형으로 규정하고 있는데, 법인의 ‘수익’이란 순자산을 증가시키는 모든 이익을 말하는 것이므로 주주가 법인의 순자산을 증가시키는 거래를 통하여 얻은 이익을 분배받는다면 이는 위 제9호의 배당소득에 해당한다고 볼 수 있는 점, 외국법인의 배당은 외국의 법령에 따라 이루어지는데 소득세법이 과세관청으로 하여금 외국법인의 배당이 해당 법령에 따라 적법하게 이루어진 것인지 여부까지를 판단하도록 요구하고 있다고 보기 어려운 점 등을 고려하면, 여기의 배당은 법령․정관에 따라 적법한 배당절차를 거친 것에만 한정된다고 볼 수 없다.

○ 한편, 구 소득세법 제17조 제1항 제7호, 국제조세조정법 제17조는 일정한 요건을 갖춘 경우 외국법인의 유보소득을 내국인이 배당받은 것으로 간주하여 배당소득으로 보도록 규정하고 있는데, 이는 특정기업이 조세부담이 없거나 낮은 국가(조세피난처)에 회사를 설립하고 그곳에 소득이 발생하도록 하여 이를 유보하는 것과 같은 조세회피를 규제하고자 하는 것이다. 그런데 이 사건에서 피고는 원고가 파나마 법인으로부터 실제로 수령한 돈을 소득으로 보아 과세한 것이지 파나마 법인이 유보한 소득을 원고의 배당소득으로 간주한 것이 아니므로, 구 소득세법 제17조 제1항 제7호, 국제조세조정법 제17조는 적용되지 않는다.

나) 위와 같은 사정에 비추어 보면, 개인계좌 입금액은 구 소득세법 제17조 제1항 제6호에서 정한 것처럼 원고가 파나마 법인의 실질 주주 내지 출자자로서 ‘외국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금’ 또는 같은 항 제9호의 ‘제1호부터 제7호까지의 규정에 따른 소득과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 것’에 해당한다고 할 것이므로 이를 원고에게 귀속된 배당소득으로 보아 과세할 수 있다고 봄이 타당하다.

라. 이 사건 각 처분이 계산 방식 내지 수입시기 적용의 잘못으로 위법한 것인지 여부

1) 구 소득세법과 구 소득세법 시행령은 제17조 제1항 제9호에 규정하는 배당소득을 계산하는 방법을 정하고 있지 않으므로 그 계산에 따른 소득금액 산출이 합리적이고 수긍할 수 있다면 위법하다고 할 수 없다.

앞서 본 바와 같이 피고는 원고에게 실제 귀속된 것으로 볼 수 있는 배당소득을 계산하기 위하여 파나마 법인이 사용한 금융계좌에 실제 입금된 돈에서 필요경비를 차감한 잔액에 원고의 지분율을 곱하는 방법을 사용하였는데, 원고는 배당절차 등을 거지치 않고 직접 파나마 법인으로부터 개인계좌로 돈을 수령하였고, 개인계좌에는 원고 개인의 돈과 파나마 법인으로부터 입금받은 돈이 혼합되어 있었으며 그 돈을 개인적인 용도와 파나마 법인을 위한 용도의 구분 없이 사용하였을 뿐 아니라 파나마 법인의 회계 장부를 작성․비치하지도 않았는바, 이러한 사정을 고려하면, 피고가 원고의 배당소득액을 계산한 방법은 원고가 파나마 법인으로부터 실질적으로 지급받은 분배금 상당액을 계산하는 방법으로 충분히 수긍할 수 있다.

2) 다음으로 배당소득의 수입시기에 관하여 보면, 구 소득세법 제39조 제1항은 ‘거주자의 각 과세기간의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다.’고 규정하고 있고, 구 소득세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28637호로 개정되기 전의 것) 제46조 제3의3호는 배당소득의 수입시기에 관하여 ‘소득세법 제17조 제1항 제9호에 따른 배당 또는 분배금은 그 지급을 받은 날’로 규정하고 있다.

피고는 파나마 법인의 매출액이 파나마 법인으로부터 원고의 개인계좌에 입금된 때 원고에게 귀속된 것으로 보아 그 때를 배당소득의 수입시기로 보았고, 이는 위 규정들에 부합하는 것으로 정당하다. 이에 대하여 원고는, 피고가 파나마 법인의 연도별 수입금액을 산정할 때 파나마 법인 계좌에 실제 입금된 금액을 원고의 매출자료(을 제3호증의 1 내지 6)에 따른 연도별 매출액에 해당하는 비율로 안분한 것을 들어, 피고가 배당 또는 분배금을 지급받은 날을 수입시기로 하지 않고 사업소득과 같이 파나마 법인의 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간을 귀속연도로 본 것이라고 주장하나, 앞서 본 바와 같이 피고는 이 사건의 특수한 사정을 고려하여 실제 원고의 계좌에 입금된 금액을 기초로 그 중 원고의 배당소득으로 볼 수 있는 금액을 산출하기 위해 파나마 법인의 수입금액과 필요경비를 계산한 것이고, 아래에서 계산한 각 연도별 수정된 배당소득은 모두 해당 연도에 원고 개인계좌로 입금된 돈의 범위 내에 있으므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

마. 이 사건 각 처분의 과세표준 산정이 잘못되었는지 여부

1) 파나마 법인의 해외 및 국내 판매관리비 주장에 관하여

가) 이 부분에 관한 원고의 구체적인 주장은, 파나마 법인의 해외 판매관리비로 ① 피고는 파나마 법인의 직원 JJJJ의 급여를 연 000달러로 보고 2009년 1월부터 2013년 5월까지 미화 합계 000달러로 인정하였으나, JJJJ에 대한 급여로 2009년부터 2015년까지 미화 합계 000달러의 급여가 지급되었고, ② 멕시코 사무실 임차료로 미화000달러, 멕시코 관련 기타 경비로 미화 000달러, 파나마 관련 기타경비로 미화 000달러를 지출하였으며, ③ 국내 판매관리비로 2009년부터 2015년까지 000원을 지출하였는데 그 중 신용카드 사용액 중 차량관련 비용(차량구매비, 차량유지비 등) 등 일부와 은행출금액은 전부 인정되지 않았다는 것이다.

나) 그러나 위 항목 중에서 국내 판매관리비 중 차량구입비용과 항공료를 제외한 나머지는 모두 원고가 개인적인 용도로 사용하였거나 국내 법인을 위하여 사용한 것이라고 봄이 타당하다. 그 이유는 아래와 같다.

○ 과세처분의 적법성에 대한 증명책임은 과세관청에게 있으므로 과세소득확정의 기초가 되는 위와 같은 경비도 원칙적으로 과세관청이 증명하여야 할 것이지만, 이 사건에서는 아래에서 보는 것과 같은 특수성이 있다.

○ 필요경비의 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 증명이 곤란한 경우가 있으므로, 그 증명의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 증명하게 하는 것이 합리적인 경우에는 입증의 필요를 납세의무자에게 돌려야 한다(대법원 1992. 7. 28. 선고 91누10909 판결 등 참조). 원래 배당소득금액의 계산에 있어서는 비용의 공제가 인정되지 않으나, 이 사건에서 피고는 원고에게 실제 귀속된 것으로 볼 수 있는 배당소득을 계산하기 위하여 파나마 법인의 매출액에서 필요경비를 차감한 잔액에 원고의 지분율을 곱하는 방법을 사용하였는데, 이러한 계산 방식에 의하면 파나마 법인의 필요경비가인정되면 원고에게 귀속되는 배당소득이 줄어드는 관계에 있고, 원고가 주장하는 필요경비에 관한 사실관계는 모두 원고의 영역 안에 있으므로 위 판결의 취지를 고려할 필요가 있다.

○ 원고는 JJJJ의 급여에 관하여 금융거래내역, 계약서, JJJJ의 소득세 또는보험 관련 자료 등 객관적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있다. 멕시코의 사무실 임차료, 멕시코에 관련된 것을 포함한 기타 경비를 보더라도 그 금액이 상당한데도 금융거래내역, 임대차계약서 등 증빙자료가 없고, 한편 피고는 파나마 법인의 운영 경비로 직원들에 대한 급여와 파나마의 임차료 외에 적지 않은 금액의 직접비를 인정하였다. 원고는 JJJJ와 FFFF의 진술서(갑 제9, 12호증)를 증거자료로 제출하였으나 그들과 원고의 관계에 비추어 이를 그대로 믿기 어렵다.

○ 원고는 파나마 법인을 운영하면서 주로 국내에 거주하였고, 국내의 영업을

주로 하는 국내 법인 또한 운영하였으므로 원고가 국내 판매관리비로 지출하였다는 비용은 원고가 개인적인 용도로 사용한 것이거나 국내 법인을 위한 용도로 사용하였을 여지가 크다. 한편 피고는 국내 판매관리비로 신용카드 사용금액 등 상당한 금액을 이미 경비로 인정한 바 있다.

○ 다만, 갑 제3, 24, 37, 40호증의 각 기재와 이 법원의 법무부 수원출입국․외국인청에 대한 사실조회 결과 및 변론 전체의 취지에 의하면, 원고가 2013년경 자동차구입비로 000원을 지출한 사실, 국내 법인의 2013년 재무상태표에는 위 자동차구입비용이 기장되어 있지 않고, 원고가 국내 법인에 대하여 2016년 9월경 실시된 AA지방국세청의 세무조사에서 위 자동차구입비용을 국내 법인의 경비로 주장하지 않은 사실, 원고가 2010. 3. 16.부터 2014. 4. 11.까지 중남미 등에 대한 항공료로 합계 000원을 지출하고 실제로 그 무렵 해당 국가로 출국한 사실이 인정되는 바, 원고가 주로 국내에 체류하면서 국내 및 중국의 철강 공급업체를 관리하는 업무를 하였고 피고도 파나마 법인의 국내 판매관리비를 일부 인정하였던 점에 비추어 보면, 위 자동차구입비용과 항공료도 파나마 법인의 국내 판매관리비로 봄이 타당하다.

2) 원고의 급여를 차감하여야 한다는 주장에 관하여

원고는 파나마 법인의 대표이사로서의 급여가 당연히 차감되어야 한다는 취지로주장할 뿐 그러한 급여의 내용과 지급 방식, 내역 등에 관하여 구체적인 주장하고 있지 아니하므로, 원고의 급여를 경비로 인정할 수는 없다. 위 주장은 이유 없다.

3) 파나마 법인의 국내 법인에 대한 대여 주장에 관하여

앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 볼 때, 원고가 국내 법인에 돈을 대여하였는지는 별론으로 하고 파나마 법인이 국내 법인에 돈을 대여하였다고 볼 수는 없다.

○ 파나마 법인과 국내 법인 모두 파나마 법인이 국내 법인에게 금원을 대여하였다는 내용의 회계처리를 하지 않은 것으로 보이고, 위와 같은 대여사실을 알 수 있는 처분문서 등 객관적인 자료가 존재하지 않는다.

○ 국내 법인은 원고가 지배하고 있는 법인으로 원고가 개인적으로 돈을 출연할 동기가 충분하고, 피고가 주장하는 금액은 파나마 법인에서 국내 법인으로 직접 입금된 것이 아니라, 원고의 개인계좌 및 국내 법인의 직원 등의 계좌를 거쳐 국내 법인에 입금된 것이며, 국내 법인은 위 돈을 원고에 대한 가지급금 반제 및 가수금으로 회계 처리하였다.

3) 소결론

앞서 본 차량구입비용과 항공료를 파나마 법인의 필요경비로 인정할 경우의 원고의 수정된 배당소득은 아래와 같고, 이를 기초로 원고의 2011년, 2013년, 2014년 귀속 종합소득세를 계산하면 별지3과 같다.

바. 부당무신고가산세를 부과한 것이 위법한지 여부

1) 관련 규정 및 법리

구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)

제47조의2 제2항 제1호는 납세자가 부당한 방법으로 무신고한 과세표준이 있는 경우에는 과세표준 중 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 상당하는 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당한 금액인 부당무신고가산세액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 규정하고 있다.

그리고 구 국세기본법 제47조의2 제2항은 부당무신고가산세의 요건인 ‘부당한 방법’의 의미를 ‘납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장한 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령이 정하는 방법’으로 정의하고 있고, 그 위임에 따른 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제27조 제2항 제6호는 ‘부당한 방법’ 중의 하나로 ‘그 밖에 국세를 포탈하거나 환급․공제받기 위한 사기, 그 밖의 부정한 행위’를 들고 있다.

위 규정들의 입법 취지는 국세의 과세표준이나 세액 계산의 기초가 되는 사실의발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 과세요건사실을 발견하고 부과권을 행사하기 어려우므로 부정한 방법으로 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반한 납세자를 무겁게 제재하는 데 있다. 따라서 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호가 부당한 방법의 하나로 들고 있는 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’라고 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다. 또한 납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도, 명의위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고, 허위의 등기ㆍ등록, 허위의 회계장부 작성ㆍ비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호에서 정한 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결 참조).

이후 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정된 국세기본법은 제47조2 제2항에서 ‘부정행위’를 부당무신고가산세 부과요건으로 규정하였는데, 같은 법 제26조의2 제1항 제1호는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’를 ‘부정행위’로 정의하고 있고, 그 위임에 따른 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정된 것) 제12조의2 제1항은 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’를 ‘조세범처벌법 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위’로 규정하고 있으며, 구 조세범처벌법(2015. 12. 29. 법률 제13627호로 개정되기 전의 것) 제3조 제6항 각 호는 ’이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장, 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취, 장부와 기록의 파기, 재산의 은닉, 소득․수익․행위․거래의 조작 또는 은폐, 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작, 조세특례제한법 제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작, 그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위‘를 규정하고 있다. 이와 같은 관련 법령의 내용과 체재, 앞서 본 부당무신고가산세의 입법 취지 등을 고려할 때 개정된 국세기본법에서 규정한 부당무신고가산세의 부과요건인 ’부정행위‘도 앞서 본 법리와 마찬가지로 해석함이 타당하다.

2) 이 사건의 경우

가) 앞서 인정한 사실 및 변론 전체의 취지에 의하면 다음과 같은 사정을 알 수 있거나 다음과 같이 평가할 수 있다.

○ 외국거래규정(2008. 7. 25. 기획재정부고시 제2008-11호로 고시된 것) 제2-1조의2에 의하면 외국환은행의 장은 건당 미화 1천불을 초과하는 지급 또는 미화 2만불 (동일자․동일인 기준)을 초과하는 영수에 대해서는 당해 지급 등이 법․영 및 이 규정에 의한 신고 등의 대상인지 확인하여야 하며, 제4-3조 제1항 제2호 단서의 규정에 따라 영수사유를 확인하여야 한다. 같은 규정 제4-8조 제1항 제3호는 외국환은행의 장이 건당 미화 1만불을 초과하는 금액을 외국환은행을 통하여 지급하는 경우에 국세청장에게 통보하도록 규정하고 있다. 이처럼 외국환거래 등이 국세청장에게 통보되도록 한 것은 국가가 과세의 대상이 되는 자금의 이동을 파악하여 조세의 부과․징수권을 공평하게 행사할 수 있도록 하고자 하는 취지가 포함되어 있다고 보아야 한다.

○ 원고는 파나마 법인의 수입금액을 미국에 개설된 원고의 개인계좌로 직접 받거나 파나마 법인의 계좌로 입금된 수입금액을 위 해외계좌나 홍콩에 개설한 원고의 개인계좌로 이체한 다음 이를 국내의 원고 또는 타인 명의의 계좌로 송금하는 방식으로 국내로 반입하였다. 해외계좌가 원고의 명의라고 하더라도 과세관청이 해외계좌 내역을 확인하기 어려울 뿐 아니라 해외의 개인계좌에서 다수의 국내 개인 계좌로 분산하여 송금이 이루어진 경우 과세관청이 외국환 거래 및 관련 소득의 발생 사실과 그 내역을 알기 어려워 세금의 부과 징수가 곤란하게 된다. 실제로 파나마 법인의 수입금액이 위와 같은 경위와 국내로 유입된 사실은 중부지방국세청의 세무조사 과정에서 비로소 드러난 것으로, 과세관청으로서는 위 돈의 유입경로 및 원고의 미신고 소득의 존재 등을 바로 발견하기 어려운 상황이었다. 원고가 위와 같이 사용한 해외 및 국내 계좌의 수와 위 돈을 국내로 송금한 방식, 신고를 누락한 기간과 누락한 소득금액 등에 비추어 볼 때, 원고는 단순히 외국환거래법상의 송금 및 수령 절차의 편의를 위해서라기보다는 해외 개인계좌를 거쳐 국내 개인 계좌로 분산 송금을 하면 과세관청이 송금내역을 파악하기 어렵다는 것을 인식하고 이를 이용한 것으로 봄이 타당하다.

○ 원고는 국내 법인에 돈을 입금하고 이를 원고에 대한 가지급금 반제 및 가수금 등으로 회계처리를 하여 과세관청이 세무조사 과정에서 손쉽게 원고와 파나마 법인사이의 자금흐름을 발견할 수 있었다고 주장하나, 위 돈은 원고의 해외계좌에서 국내법인의 직원 명의의 계좌로 분산 송금되었다가 다시 국내 법인계좌로 입금된 돈으로 다수의 타인 명의 계좌를 이용하고 원고의 국내 법인에 대한 대여금으로 외관을 형성하였다는 점에서 과세관청으로 하여금 자금의 성격을 확인하기 어렵게 만들었다고 할 것이다.

○ 또한 원고는 원고에게 귀속된 돈이 국내 세법상 배당소득으로 과세되리라는 것을 전혀 예상할 수 없었으므로 원고에게 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 주장한다.

가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정적 제재로서, 정당한 사유가 있는 때에는 이를 부과하지 않는다[구 국세기본법(2017. 12. 19. 법률 제15220호로 개정되기 전의 것) 제48조 제1항]. 따라서 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 견해가 대립하는 등으로 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것에 책임을 귀속시킬 수 없는 합리적인 이유가 있을 때 또는 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하기 어려운 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리한 점을 비난할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다(대법원 2017. 7. 11. 선고 2017두36885 판결 등 참조).

그런데 앞서 본 바와 같이 구 소득세법 제17조 제1항은 배당소득에 관하여 제6호에서 ’외국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금‘을, 제9호에서 ’제1호부터 제7호까지의 규정에 따른 소득과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격 이 있는 것‘을 규정하고 있는 점, 원고는 파나마 법인의 지분 100%를 출자한 최대주주로 위 법인을 사실상 1인 회사로 운영하면서 수입금액의 대부분을 개인계좌로 입금하여 임의로 사용하였던 점, 원고는 해외 주재원으로 장기간 근무하였고 국내에서도 법인을 설립하여 운영하고 있으므로 해외에서 발생한 소득의 신고 등 관련 법령의 내용을 충분히 알고 있었을 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 원고가 이 사건 종합소득세의 신고의무를 해태한 데에 정당한 사유가 있다고 볼 수 없고, 달리 그렇게 인정할 만한 증거가 없다.

나) 위와 같은 사정을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 파나마 법인의 수입금액을 원고의 해외계좌를 거쳐 국내의 자신 또는 타인 명의의 계좌로 분산 송금한 일련의 행위는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 부정한 적극적 행위에 해당한다고 봄이 타당하다. 따라서 피고가 이 사건 각 처분 시에 부당무신고가산세를 부과한 것은 적법하다.

사. 소결론

결국 이 사건 각 처분 중 2011년 귀속 종합소득세 156,049,124원(가산세 포함)의 부과처분 중 000원(가산세 포함)을 초과하는 부분, 2013년 귀속 종합소득세 000원(가산세 포함)의 부과처분 중 000원(가산세 포함)을 초과하는 부분, 2014년 귀속 종합소득세 000원(가산세 포함)의 부과처분 중 000원(가산세 포함)을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 하고 이를 제외한 나머지 처분은 적법하다.

3. 결론

원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 일부 결론을 달리하여 부당하므로 원고의 항소를 일부 받아들여 제1심판결을 주문과 같이 변경한다.