수원고등법원-2020-누-15419 (2022.05.13)

사 건

2020누15419 법인세 징수처분 취소

원 고

○○○ 유한회사

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2022. 4. 8.

판 결 선 고

2022. 5. 13.

주 문

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 원고의 청구를 기각한다.

3. 소송총비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

1. 청구취지

피고가 2018. 5. 9. 원고에 대하여 한 2015 사업연도 법인세 600,000,000원, 2015 사업연도 법인세 350,000,000원, 2016 사업연도 법인세 350,000,000원의 각 징수처분(가산세 포함)을 모두 취소한다.

2. 항소취지

주문 제1항 및 제2항과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

이 부분에 적을 이유는 제1심 판결 제2쪽 제5행부터 제3쪽 제14행까지와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어를 포함하여 이를 인용한다.

2. 원고 주장의 요지

한독 조세조약 제10조 제2항 (가)목에서는 배당소득의 원천지국 과세를 인정하면서 “수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25%를 직접 소유하고 있는 법인인 경우”에는 총 배당액의 5%를 제한세율로 규정하고 있는데, OOㅁ는 인적·물적 시설이 존재하지 않고 형식상의 사업목적만 존재하는 도관에 해당하므로 OO GmbH가 이 사건 배당금을 지배하면서 이를 관리·처분할 권한을 보유한 수익적 소유자이다. 또한 실질과세원칙에 따라 OO GmbH가 원고의 지분을 ‘직접 소유’한 것으로 보아야 하므로, 이 사건 배당금에 대하여 한독 조세조약상 제한세율 5%가 적용되어야 함에도 이와 달리 15%의 세율이 적용되어야 한다는 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

3. 관계 법령

별지 ‘관계 법령’ 기재와 같다.

4. 이 사건 처분의 적법 여부에 관한 판단

가. 이 사건 배당금의 수익적 소유자

(1) 관련 법리

납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고, 과세관청으로서도 그것이 가장행위라거나 조세회피 목적이 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 납세의무자가 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 한다(대법원 2017. 4. 7. 선고 2015두49320 판결 등 참조).

한독 조세조약 제10조는 제1항에서 “일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다.”고 규정하고, 제2항에서 “그러나 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 일방체약국에서도 동 일방국의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만 그 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그와 같이 부과되는 조세는 다음 각 목을 초과할 수 없다.”고 규정하면서, (가)목에서 ‘그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25%를 직접 보유하고 있는 법인(조합은 제외한다)인 경우에는 배당총액의 5%’를, (나)목에서 ‘기타의 모든 경우에는 배당총액의 15%’를 각각 들고 있다.

이에 따라 대한민국 법인이 독일의 거주자로서 수익적 소유자인 법인주주에게 배당금을 지급하는 경우 위 (가)목의 지분 조건 등을 충족하면 배당소득에 대한 대한민국의 원천징수 법인세는 법인세법 규정에 불구하고 최대 5% 세율로 제한된다. 위 조약규정의 도입 연혁과 문맥 등을 종합할 때, 수익적 소유자는 해당 배당을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 가지는 경우를 뜻한다. 이러한 수익적 소유자에 해당하는지 여부는 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 여러 사정을 종합하여 판단하되(대법원 2019. 12. 24. 선고 2016두35212 판결 참조), 계약서 등의 법률문서(처분문서)만으로 판단할 것이 아니라, 위와 같은 여러 사정을 고려하여 배당금 등의 수취인이 실질적으로 해당 소득을 타인에게 이전할 의무를 지고 있는지 여부를 기준으로 판단하여야 한다.

(2) 인정사실

(가) OOㅁ의 설립과 원고 주식 취득 경위

○ OO 그룹은 2014. 2.경 경쟁사인 BB 그룹의 CC 사업을 인수하는 과정에서 그 사업인수를 위한 지배구조 설계를 DD에 의뢰하였고, DD는 독일 상법상 법인인 OO GmbH가 독일 내에 투과과세단체를 설립한 후 해당 투과과세단체를 통하여 원고 지분을 인수할 것을 제안하였다. DD는 이러한 인수방법으로써 그 인수비용을 부채로 설정하여 이자비용을 독일 과세소득의 산정에 반영하고 다양한 대출 변제방법을 활용하여 독일에서 발생한 수익을 적게 계상하는 방법으로 회계처리하며 한독 조세조약에 따른 5% 제한세율을 적용받을 수 있을 것으로 판단하였다.

○ OO 그룹은 위 제안에 따라 2014. 5. 16. 독일에서 투과과세단체인 OOㅁ를 설립하고 그 직후 OOㅁ를 통하여 원고의 지분 100%를 인수하였다. 위 지분인수에 따라 원고는 2014. 5. 30. ‘BB 유한회사’에서 ‘OO 유한회사’로 상호를 변경하였다.

(나) OOㅁ의 인적·물적 조직과 원고 주식 취득자금의 조달 경위

○ OOㅁ의 상업등기부등본상 주소지는 ’OO OO, OO OO’인데 이는 OO GmbH의 등기부상 주소지와 동일하고, OOㅁ의 일상업무를 집행하는 무한책임사원도 OO GmbH이다.

○ OOㅁ의 설립 자본금은 500유로(한화로 약 60만 원)에 불과하고, 독자적으로 수행하는 사업활동이나 실질적인 노력 없이 설립 직후 원고의 지분 100%를 취득하였다.

○ OOㅁ가 자체적인 사업활동을 통해 원고의 지분을 인수하는 데 사용한 자금을 조달하지도 않았고, 그 인수과정의 모든 의사결정과 업무집행을 OO GmbH가 수행하였다.

(다) OOㅁ의 청산과 그 경위

○ OO 그룹은 OOㅁ를 설립한 이후 독일 내에서 당초 계획한 대로 조세부담 경감의 효과가 나타나지 않고, 이 사건 처분과 관련하여 중부지방국세청의 세무조사 과정에서 OOㅁ의 존재로 인해 한독 조세조약 제10조 제2항 (가)목에서 정한 5%의 제한세율이 아닌 같은 항 (나)목에서 정한 15%의 세율 적용이 문제되는 등 세무 상 문제점이 발생하자, 세무조사 개시 직후인 2017. 12. 21. OOㅁ를 청산절차 없이 그대로 해산시켰다.

(라) 이 사건 배당금에 대한 지배·관리내용

○ OOㅁ는 원고로부터 수령한 이 사건 배당금을 모두 OO GmbH에게 송금하였고, 따로 사내에 유보한 금원은 없다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 11호증, 을 제1, 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

(3) 판단

위 인정사실과 그로부터 알 수 있는 다음의 사정을 종합해 보면, OO GmbH가 OOㅁ에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이 사건 배당금을 지배·관리하였다고 보아야 하고, OOㅁ는 원고로부터 지급받은 이 사건 배당금을 다시 OO GmbH에게 이전할 의무를 부담하여 이에 대한 실질적인 사용·수익권을 가진다고 볼 수 없다. 따라서 OO GmbH가 한독 조세조약상 독일 거주자로서 위 조약 제10조 제2항 (가)목에서 말하는 배당소득의 ‘수익적 소유자’에 해당한다고 보아야 하고, 이 사건 배당금의 귀속 명의자에 불과한 OOㅁ가 일부 영업행위를 하거나 일정한 법률행위를 하였다고 하여 달리 볼 것은 아니다.

○ OO 그룹은 당초 DD의 자문결과에 따라 독일에서의 과세소득을 감소시켜 그룹 차원의 조세부담을 경감하려는 목적으로 OOㅁ를 설립하였고, OOㅁ의 설립에 또 다른 목적이 있었다는 사정을 찾을 수 없다.

○ OOㅁ를 통한 조세 절감의 목적을 달성하기 어려운 상황에 처하게 되자 OO 그룹이 청산절차 없이 OOㅁ를 그대로 해산시킨 것을 보아도 OOㅁ의 설립목적이 조세 절감에 있었음을 쉽사리 짐작할 수 있다.

○ OOㅁ가 원고 주식을 취득하는 데에 소요되는 자금을 직접 조달하였다고 볼 만한 사정이 없고, OO GmbH가 OOㅁ의 설립과 원고 주식 취득자금 조달을 동시에 추진하여 사업인수에 따른 그룹 내 지배구조를 형성한 것으로 보인다.

○ OO GmbH가 OOㅁ의 유일한 무한책임사원으로서 이 사건 배당금의 관리와 처분에 관한 의사결정을 주도하게 되므로, OOㅁ가 그 배당금을 OO GmbH로 이전할 별도의 법적, 계약적 의무가 분명하지 않더라도 사실상 OO GmbH가 그 배당금을 지배·관리할 권한을 가진다고 볼 수 있다.

나. OO GmbH가 원고의 자본을 직접 소유하고 있는지 여부

(1) 한독 조세조약 제10조 제2항 (가)목상 ‘직접 소유’의 의미

한독 조세조약이 제10조 제2항 (가)목에서 ‘직접 소유’를 제한세율 5%의 적용요건으로 정하면서도 ‘직접 소유’의 의미에 관해서는 따로 규정하지 않고 있다. 한독 조세조약 제3조 제2항에서는 “일방체약국이 어느 때라도 이 조약을 적용함에 있어 이 조약에 정의되어 있지 않은 용어는 그 맥락에 따라 달리 해석되지 않는 한, 이 조약이 적용되는 조세목적상 일방국의 적용 당시 법에 따른 의미와, 그 국가의 다른 법 아래에서 그 용어에 주어진 의미보다 우월한 해당 국가의 적용 가능한 세법상 의미를 가진다.”라고 규정하고 있다.

먼저, ‘직접 소유’의 의미에 관하여 한독 조세조약에 일정한 ‘맥락’이 있는지 살펴보면, ‘맥락(context)’의 의미 자체도 분명하지는 않지만, 대체로 조약에 명시되어 있지는 않으나 체약국이 그 의미에 관하여 공통적으로 가지고 있었던 이해 그 자체를 의미한다고 볼 수 있다. 한독 조세조약 제13조 제6항, 제24조 제5항에서는 ‘직접적 또는 간접적으로 소유’라는 문구를 사용하고 있어 적어도 양국이 ‘직접 소유’와 ‘간접 소유’를 구별한다는 인식 또는 의사를 공유하고 있음을 확인할 수 있다. 그런데 더 나아가 한독 조세조약에서 ‘직접 소유’의 구체적인 개념에 관하여 양국이 가졌을 것으로 짐작되는 어떠한 공통된 이해를 뚜렷하게 확인하기는 어렵다.

이와 같이 한독 조세조약에서 ‘직접 소유’의 의미에 관하여 맥락상 달리 요구되는 내용이 있다고 보기 어려운 이상 그 의미는 이 사건 배당금에 관한 원천지국인 우리나라의 국내법에 따라 판단되어야 한다.

국세기본법 제14조 제3항에서는 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.”고 규정하고 있다. 구 국세조세조정에 관한 법률(2020. 12. 22. 법률 제17651호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국제조세조정법’이라 한다) 제2조의2 제3항에서도 이와 같은 취지로 규정하고 있다. 이들 규정에서 선언한 실질과세의 원칙에 따라 ‘간접적으로’ 행해진 거래를 ‘직접적인 거래’로 간주할 수 있게 된다.

그런데 일정한 세법규정에서 ‘직접’이나 ‘간접’과 같은 문구를 사용한 경우에는 이들 문언의 통상적인 의미에 따라 거래의 형태를 존중할 것인지, 실질과세의 원칙에 따라 거래를 재구성할 것인지 문제될 수 있다. 세법에서 직접적인 방법과 간접적인 방법에 관하여 다른 규율을 하는 등으로 양자의 개념을 구별할 필요가 있는 경우 ‘직접’이나 ‘간접’과 같은 그 거래나 행위의 태양을 표상하는 문구를 사용하였다고 보아 실질과세 원칙의 적용을 배제할 수 있다고 새기는 것이 조세법률주의에서 파생하는 엄격해석의 원칙과 실질과세의 원칙을 조화롭게 병존시킬 수 있는 해석론이다(입법자로서도 별다른 이유 없이 굳이 ‘직접’이나 ‘간접’이라는 문구를 사용하지는 않았을 것이므로, 관련 문언의 해석에 있어서는 ‘직접’ 또는 ‘간접’의 의미가 부각될 수 있어야 한다).

이를테면, 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제8호 (가)목은 ‘거래 당사자의 어느 한쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계’를 ‘특수관계’의 하나로 규정하고, 같은 법 시행령(2021. 2. 17. 대통령령 제31448호로 개정되기 전의 것) 제2조 제2항은 주식의 직접 소유와 간접 소유를 구분하는 전제에서, 주식의 간접 소유비율을 계산하는 방법을 정하고 있다. 이들 규정 아래에서는 ‘직접 소유’와 ‘간접 소유’의 각 의미가 명백하게 구별되도록 문언을 해석하여야 한다.

세법에서는 ‘직접 소유’의 의미를 명시적으로 규정한 예가 없는데, ‘직접’의 사전적 의미가 ‘중간에 아무것도 개재시키지 않고 곧바로’임을 고려하면, ‘직접 소유’는 그 통상적인 의미에 따라 ‘제3자를 통한 매개 없이 곧바로 소유’한다는 뜻으로 해석하는 것이 타당하다.

(2) OO GmbH가 원고 지분을 직접 소유하는지 여부

앞서 인정한 사실로부터 알 수 있는 다음의 사정을 위와 같은 ‘직접 소유’의 의미에 비추어 보면, OO GmbH가 원고의 지분을 직접 소유하였다고 볼 수는 없다.

○ OO GmbH는 그 경영상 판단에 따라 원고의 지분을 스스로 취득하는 대신, 중간에 OOㅁ를 설립하여 OOㅁ로 하여금 원고의 지분을 취득하게 한 것이므로, OO GmbH의 원고에 대한 지분 소유관계에 있어 OOㅁ가 개재되어 있다.

○ OOㅁ가 그 활동으로 얻은 소득에 대하여 스스로가 아니라 그 구성원이 포괄적인 납세의무를 부담하는 ‘투과과세단체(Fiscally Transparent Entity)’에 해당한다고 하더라도 OOㅁ는 OO GmbH의 원고에 대한 지분 소유관계에 있어 매개체의 실질을 갖는다고 보아야 한다. 투과과세단체의 경우에도 그 구성원이 위 단체가 얻은 소득에 관하여 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서는 한독 조세조약상 독일의 거주자에 해당하는데(대법원 2015. 3. 26. 선고 2013두7711 판결 참조), OOㅁ의 지분 99.9%를 갖는 구성원인 OO GmbH는 독일 상법상 법인으로서 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하므로, 결국 OOㅁ는 한독 조세조약상 독일의 거주자에 해당하기 때문이다.

○ OO GmbH가 원고에 대한 지분 인수과정에 내세운 OOㅁ가 조세회피를 위한 도관에 불과하여 OO GmbH가 원고를 ‘실질적으로 소유’하였다고 보더라도 그 실질적인 지배·관리권은 법형식상 OOㅁ를 통하여 행사되므로, ‘실질적 소유’는 ‘직접 소유’와 그 작용국면을 달리 하는 것이어서 서로 개념상 충돌한다고 보이지도 않는다.

다. 소결론

따라서 이 사건 배당금의 수익적 소유자이자 실질귀속자는 독일 법인인 OO GmbH라고 할 것인데, OO GmbH가 원고의 지분을 직접 소유하였다고 볼 수는 없으므로, 한독 조세조약상 ‘직접 소유’의 요건을 갖춘 경우에 적용되는 제한세율 5%를 이 사건 배당금에 대하여 적용할 수는 없다고 보아야 한다. 결국 이와 같은 취지에서 이루어진 이 사건 처분에 어떠한 위법이 있다고 볼 수 없다.

5. 결론

원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하여야 할 것인데, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 피고의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고, 원고의 청구를 기각한다.

관계 법령

국세기본법

제14조(실질과세)

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

국세조세조정에 관한 법률(2020. 12. 22. 법률 제17651호로 개정되기 전의 것)

제2조(정의)

① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

8. "특수관계"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.

가. 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계

제2조의2(국제거래에 관한 실질과세)

① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다.

대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정

제1조 인적 범위

이 협정은 일방 또는 양 체약국의 거주자인 인에게 적용한다.

제3조 일반적 정의

2. 일방체약국이 어느 때라도 이 조약을 적용함에 있어 이 조약에 정의되어 있지 않은 용어는 그 맥락에 따라 달리 해석되지 않는 한, 이 조약이 적용되는 조세목적상 일방국의 적용 당시 법에 따른 의미와, 그 국가의 다른 법 아래에서 그 용어에 주어진 의미보다 우월한 해당 국가의 적용 가능한 세법상 의미를 가진다.

제10조 배당

1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 일방체약국에서도 동 일방국의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만, 그 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그와 같이 부과되는 조세는 다음 각목을 초과할 수 없다.

(가) 그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25퍼센트를 직접 보유하고 있는 법인(조합은 제외한다)인 경우에는 배당총액의 5퍼센트

(나) 기타의 모든 경우에는 배당총액의 15퍼센트.

제13조 양도소득

6. 제2항 가목에 관하여, 그 조세가 결정되는 일방체약국의 법에 의하여, 어떤 인이 다른 인을 직접적̇ 또는 간접적̊으로 소유 또는 지배하거나, 또는 어떤 제3자나 제3자들이 양자를 직접적̊ 또는 간접적̊으로 소유 또는 지배하는 경우 동 인은 다른 인과 특수관계가 있는 것으로 취급한다.

제24조 무차별

5. 그 자본의 전부 또는 일부가 1인 이상의 타방체약국 거주자에 의하여 직접적̊ 또는 간접적̊으로 소유되거나 지배되는 일방체약국의기업은 일방체약국의 다른 유사한 기업이 부담하거나 부담할 수 있는 조세 또는 이와 관련된 요건과 다르거나 그보다 더욱 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 동 일방체약국에서 부담하지 아니한다. 끝.