서울행정법원-2022-구합-58650 (2023.01.20)

사 건

서울행정법원2022구합58650 증여세부과처분취소

원 고

AAA

피 고

BB세무서장

변 론 종 결

2022.10.28.

판 결 선 고

2023.1.20.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 202X. XX. XX. 원고에 대하여 한 증여세 X,xxx,xxx,xxx원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 201X. 8. 8. 부친인 CCC이 소유하던 OO OO구 OO동 XXX-XX 및 그 지상 건물의 각 XX/100 지분(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 증여받고, 201X. 11.XX. 상속세 및 증여세법 제60조 제3항, 제61조에 따른 보충적 평가방법에 따라 이 사건 부동산 가액을 X,xxx,xxx,xxx원으로 평가하여 증여세 x,xxx,xxx,xxx원을 신고⋅납부하였다.

나. DD국세청장은 202X. 5. XX.부터 202X. 6. XX.까지 원고에 대한 증여세 세무조사를 실시하였고, 그러던 중 DD국세청장과 원고는 각 2개의 감정평가법인에 이 사건 감정평가를 의뢰하였는데 그 감정평가의 결과는 아래와 같다.

의뢰인

감정평가일자

평가방법

감정가액

기준시점

조사기간

작성일

DD국세청

201X.11.9.

202X.5.XX.

202X.5.XX.

시장가치기준

x,xxx,xxx,xxx

201X.11.9.

202X.5.XX.～

202X.5.XX.

202X.5.XX.

상동

x,xxx,xxx,xxx

평균액(A)

X,xxx,xxx,xxx

원고

202X.5.XX.

202X.5.XX.

202X.5.XX.

상동

x,xxx,xxx,xxx

202X.5.XX.

202X.5.XX.

202X.5.XX.

상동

x,xxx,xxx,xxx

평균액(B)

X,xxx,xxx,xxx

다. DD국세청은 위 평균액(A) X,xxx,xxx,xxx원과 평균액(B) X,xxx,xxx,xxx원의 평균액인 X,XXX,XXX,XXX원을 이 사건 부동산의 시가로 보아, 당초 원고가 신고한 증여재산가액 X,xxx,xxx,xxx원과의 차액 X,xxx,xxx,xxx원을 상속세과세표준에 증액하여 그에 대한 증여세를 부과하도록 피고에게 통지하였다. 이에 피고는 상속세를 총 X,xxx,xxx,xxx원으로 결정하여 202X. XX. XX. 원고에게 기납부세액을 공제한 증여세 X,xxx,xxx,xxx원을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)

라. 원고는 202X. XX. XX. 조세심판원에 심사청구를 하였고, 조세심판원은 202X.XX. X. 위 심판청구를 기각하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1 내지 8호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 아래와 같은 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 및 구 상속세 및 증여세법 시행령(2020. 2. 11.대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다), 국세청훈령 등 관련 규정의 내용 및 체계 등에 비추어 볼 때 과세관청이 특정 납세의무자를 선정하여 감정가액이 선제적으로 존재하지 않는 상속⋅증여재산에 대하여 감정평가를 실시하고 이를 근거로 부과처분을 하는 것은 법률상 근거가 없으므로, 이 사건 처분은 조세법률주의에 위배된다.

가) 구 상증세법 제60조 제2항 및 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 과세관청으로 하여금 납세자를 임의로 선정하여 상속⋅증여재산에 대한 감정평가를 적극적으로 실행할 수 있는 권한을 부여하고 있지 않다. 피고가 이 사건 처분의 근거로 제시하고 있는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 그 문언 상 매매⋅감정⋅수용⋅경매 또는 공매가 이미 존재하는 경우를 전제로 하고 있을 뿐이다.

나) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서를 과세관청이 적극적 감정을 허용하는 근거로 본다면 위 규정은 과세관청으로 하여금 자의적인 재량을 허용하고 납세자에게는 납세의무의 범위를 예측할 수 없게 만드는 것으로 조세법률주의에 위배되는 무효의 규정일 뿐이다.

다) 구 상증세법 제49조 제2항은 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간 이내에 있어야 해당 감정가액을 시가로 볼 수 있도록 규정하여 소급감정을 통제하고 있는데, 과세관청이 상속⋅증여재산에 대한 적극적인 감정평가를 실시하고 이를 근거로 부과처분을 할 수 있다고 본다면, 이는 위 규정의 통제를 회피하는 결과를 초래하여 부당하다.

라) 부동산의 경우 현실적으로 감정이 불가능한 경우를 상정하기 어려운바, 과세관청이 상속⋅증여재산에 대한 적극적인 감정평가를 실시하고 이를 근거로 부과처분을 할 수 있다고 보면, 보충적 평가방법을 규정하고 있는 구 상증세법 제60조 제3항, 제61조의 입법취지 자체가 형해화된다.

마) 상증세법 및 같은 법 시행령과 결합하여 법규명령의 효력을 가지고 있는 국세청훈령인 상속세 및 증여세 사무처리규정 역시 시가를 산정하기 어려운 토지의 평가는 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가로 하여야 하고, 건물의 평가는 국세청장이 고시한 건물의 시준시가 산정 금액으로 하도록 규정하고 있을 뿐이다.

2) 과세관청이 법률상 근거 없이 자의적으로 일부 납세자에 대하여만 적극적인 감정을 실시하여 과세처분을 하는 것은 조세법률주의에 위배되고, 특정 납세의무자를 불합리하게 차별하는 결과를 초래하여 조세평등주의에도 위배된다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 납세의무자가 의뢰한 감정가액이 없는 경우에도 과세관청이 감정을 의뢰하여 그 감정가액을 시가로 인정할 수 있는지 여부

가) 관련 규정 및 법리

구 상증세법 제60조 제1항 본문은 “상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 따른다.”고 규정하고, 제2항은 “제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격⋅공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”고 규정하고 있다. 그 위임에 따라 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 “법 제60조 제2항에서 ‘수용가격⋅공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 ‘평가기간’이라 한다)이내의 기간 중 매매⋅감정⋅수용⋅경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 ‘매매등’이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.“고 규정하고 있다. 위와 같이 구 상증세법 제60조 제2항은 ”수용가격⋅공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.“고 규정하고 있으므로, 그 문언상 같은 법 시행령 제49조 제1항 각호는 상속⋅증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것으로 봄이 타당하다. 한편 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로, 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있다(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조).

나) 구체적 판단

앞서 본 구 상증세법 제60조 제1항, 같은 법 시행령 제49조 제1항의 문언 및 관련 법리에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 적극적으로 감정을 의뢰하여 받은 감정가액 역시 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하다. 따라서 이와 다른 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

(1) 상속세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 상속세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사⋅결정하여야 한다.

(2) 구 상증세법 제60조 제1항은 ”이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다.’고 규정하고 있고, 같은 조 제2항의 전단은 “제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액”이라고 규정함으로써 상속⋅증여재산의 평가방법으로 시가주의를 채택하고 있다. 여기서 ‘시가’란 원칙적으로 정상적인거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말하는 것으로, 거래가액을 증여 당시의 시가라고 할 수 있기 위해서는 객관적으로 보아 그 거래가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 한다(대법원 2007. 8. 23. 선고 2005두5574 판결 등 참조). 즉 ‘시가’는 ① 주관적인 요소가 배제된 객관적인 것 이어야 하고, ② 일반적이고 정상적인 거래에 의해 형성되어야 하며, ③ 그 기준시점의 재산의 구체적 현황에 따라 평가된 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 한다(따라서 ‘시가’는 급매가액이나 처분가액과는 구별되는 개념이다). 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 제60조 제2항 후문 및 상증세법 시행령 제49조 제1항은 상속⋅증여재산 의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하므로, 감정가액 등이 위 각 규정의 내용에 형식적으로 부합하지는 않는다고 하더라도 그것이 ‘일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치’와 일치한다고 인정되는 때에는 이를 증여재산의 ‘시가’로 인정할 수 있다고 할 것이다.

(3) 한편 개별재산에 대하여 객관적인 교환가치를 정확히 측정한다는 것은 결코 쉽지 않은 것이 현실인바, 구 상증세법 제60조 제2항의 후단에서 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’ 외에 수용가격⋅공매가격 및 감정가격 등을 시가로 인정할 수 있도록 하고, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월) 이내의 기간 중 매매⋅감정⋅수용⋅경매 또는 공매가 있는 경우 확인되는 가액을 포함하여 시가의 범위를 확장한 것은 시가 산정의 어려움을 다소나마 해결함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성도 부여하기 위한 취지로 이해된다. 그와 같은 취지와 함께, 위 규정에서 문언상 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자로 명백히 제한하고 있지 않은 점을 고려하면, 기존 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 실질과세를 위하여 감정을 의뢰하는 것이 여기에 포함되지 않는다고 보기 어렵다. 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호의 단서에서 감정가액의 평균액이 기준금액에 미달하거나 기준금액 이상으로서 평가심의위원회의 심의를 거쳐 부적정하다고 인정되는 경우에는 세무서장이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액을 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있기는 하나, 이는 이미 존재하는 감정가액이 시가로 보기 어려운 사정이 있는 경우에 과세관청이 다시 감정기관에 의뢰하여 정확한 감정가액을 얻어 과세할 수 있다는 취지로 이해될 뿐, 그 자체로 과세관청이 감정을 의뢰하는 것을 제한하는 의미라고 볼 수 없다.

(4) 더구나 실질과세원칙을 고려하여 보더라도, 만약 매매사례 등이 존재하지않는 비주택부동산 내지 토지 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고⋅납부하였는데 과세관청의 조사 결과 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 상속재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려 구 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조의 실질과세 원칙에도 부합하는 결과가 될 수 있다.

(5) 원고는 과세관청이 의뢰한 감정가액을 시가로 볼 경우 구 상증세법 시행령 제49조 제2항의 통제를 회피하게 된다거나 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서 및 보충적 평가방법을 정한 상증세법 제60조 제3항, 제61조가 완전히 형해화 된다는 취지로도 주장한다. 그러나 과세관청이 현실적으로 평가기간 내 모든 상속⋅증여재산에 관하여 감정을 의뢰할 수는 없고, 감정이 이루어진다고 하더라도 그 감정가액이 객관적 교환가치로 인정되기 어려운 경우도 충분히 있을 수 있으므로, 과세관청이 적극적으로 감정을 의뢰할 수 있다고 보는 것만으로 원고의 주장과 같이 상증세법상 보충적 평가방법을 정한 규정들이 완전히 형해화된다고 보기는 어렵다. 나아가 과세관청이 의뢰한 감정 역시 구 상증세법 시행령 제49조 제2항의 규정에 따라 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일을 평가기간 내로 할 경우에만 같은 조 제1항에 따른 시가로 인정받을 수 있을 것인바, 구 상증세법 시행령 제49조 제2항의 통제를 회피하는 결과가 발생한다고 보기도 어렵다.

(6) 국세청 훈령인 상속세 및 증여세 사무처리규정은 상위 법령인 구 상증세법 및 같은 법 시행령의 위임을 받은바 없는 행정기관 내부의 사무처리준칙에 불과할 뿐 대외적인 구속력이 있는 법규명령으로 보기 어렵다. 나아가 원고가 들고 있는 위 규정 제58조 제2항은 ‘시가를 산정하기 어려운 경우’에 상증세법상 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있을 뿐, 과세관청의 감정을 제한하고 있는규정은 아니다.

(7) 따라서 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 납세자의 상속⋅증여재산에 관하여 적극적으로 감정을 의뢰하였다는 이유만으로 그 감정가액이 시가로 인정될 수 없다고 보기는 어렵고, 그 감정가액이 상속 및 증여재산의 객관적인 교환가격을 공정하게 평가하고 있다면 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하다. 만약 과세관청이 의뢰한 감정가액이 객관적인 교환가격을 반영하지 못하고 있다면 납세의무자 역시 불복절차에서 감정가액이 적정한 시가가 아님을 다툼으로써 권리를 구제받을 수 있으므로, 이와 같이 보는 것이 납세의무자의 재산권을 부당하게 침해한다고 볼 수 도 없다.

2) 과세관청의 선별적 감정에 따른 과세처분이 조세법률주의 및 조세평등주의에 위배되는지 여부

가) 관련 법리

(1) 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준,과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있는 것으로 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다.

(2) 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 그리하여 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다. 다만, 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다[헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 결정 등 참조].

나) 구체적 판단

을 제9호증의 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 기존 매매 등이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 선별하여 감정을 의뢰하였다 하더라도 그 자체로 조세법률주의 및 조세평등주의에 위배된다고 보기는 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

(1) 아파트⋅오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적⋅위치⋅용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면(상증세법 시행령 제49조 제4항 참조), 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 비주거용 부동산을 평가하여 상속⋅증여세를 신고하고 있는데, 특히 비주거용 부동산은 공시가격 현실화율 역시 현저하게 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다.

(2) 국세청은 2020. 1. 31. ‘상속⋅증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였는데, 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정인 점을 밝혔다. 또한 위 보도자료의 질의응답 항목 중 ‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속⋅증여된 비주거용 부동산 으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔던 것으로 보이고, 그 선정 기준이 현저히 자의적이라고 보이지도 않는다.

(3) 즉 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속⋅증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어려우며, 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어렵다. 따라서 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 이것이 곧바로 조세평등주의에 위배된다고 볼 수는 없다.

(4) 나아가 과세관청의 감정 대상 선정 자체를 과세요건에 관한 것이라고 볼 수 없으므로 과세관청이 내부적인 기준에 따라 감정 대상을 선별하여 선정한다고 하더라도 그와 같은 사정만으로 조세법률주의에 위배된다고 볼 수도 없다.

3. 결 론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로, 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.