서울행정법원-2022-구합-538 (2023.11.03)

사 건

2022구합538 증여세부과처분취소

원 고

○○○

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2023. 8. 25.

판 결 선 고

2023. 11. 3.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2020. 9. 1. 원고에게 한 2019. 9. 24.자 증여분 증여세 xxx,xxx,xxx원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고의 부친 AAA는 2014. xx. xx. ○○ ○○구 ○○동 ***-** 토지 및 지상주택을 취득한 뒤 주택을 멸실하였고, 2016. x. xx. 지하2층, 지상2층 규모의 근린생활시설을 신축하였다(이하 신축 이후의 토지 및 주택을 합하여 ‘이 사건 부동산’이라 한다). 이후 AAA는 2019. 9. 24. 원고와 사이에, 원고가 이 사건 부동산에 설정된 근저당권부 채무 00억 원 및 임차보증금 채무 0억 원 합계 00억 원의 채무를 승계하는 조건으로 AAA가 이 사건 부동산을 원고에게 증여하는 내용의 부담부증여계약을 체결하였다. 원고는 2019. 12. 31. 피고에게 아래와 같은 내용으로 증여세를 신고하였다(이하 원고가 신고한 증여재산가액 00억 원을 ‘신고금액’이라 한다).

< 표 생략 >

나. ○○지방국세청장은 2020. x. xx.부터 2020. x. xx.까지 원고에 대하여 증여세 세무조사(이하 ‘이 사건 세무조사’라 한다)를 실시하였고, 이 사건 부동산에 관하여 2곳의 감정기관에 감정평가를 의뢰하였다(이하 ‘이 사건 감정평가’라 한다). ○○지방국세청장은 아래와 같은 이 사건 감정평가 결과의 평균액 x,xxx,xxx,xxx원(이하 ‘이 사건 감정가액’이라 한다)을 이 사건 부동산의 시가로 보아 국세청 평가심의위원회의 심의를 거쳐 피고에게 통보하였다.

< 표 생략 >

다. 그에 따라 피고는 2020. 9. 1. 원고에 대하여 이 사건 감정가액과 신고금액의 차액인 x,xxx,xxx,xxx원을 증여세 과세표준으로 하여 증여세 xxx,xxx,xxx원을 결정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

라. 이에 불복하여 원고는 2020. xx. xx. 조세심판원에 심판청구를 제기하였는데, 조세심판원은 2021. xx. xx. 원고의 청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1 내지 6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 처분은 아래와 같은 사유로 위법하므로 취소되어야 한다.

1) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 제2호는 납세자가 기준시가로 신고하였고 달리 발생한 사례가액이 없음에도 별도의 입법적인 보완 없이 과세관청이 소급감정을 의뢰하고 그 감정가액을 적용할 수 있도록 하고 있다. 이는 그 자체로 모법의 위임을 벗어난 것이고, 법적안정성과 예측가능성을 저해하는 것으로서 조세법률주의에 위배되는 것이다. 또한 위 조항은 과세관청의 소급감정을 인정함으로써 납세자와 과세관청 간의 형평성을 침해하여 조세평등주의에 위배되고, 납세자의 재산권을 과도하게 침해하는 것이어서 과잉금지원칙에도 위배된다.

2) 피고는 상속․증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우만을 대상으로 감정하였다고 하나, 이는 비주거용 부동산과 나대지를 차별한 것이다. 피고는 자의적 기준으로 일부 부동산에 대하여만 감정을 하였고, 감정평가 대상의 선정기준도 비공개하였으며, 부동산 소유자에게 감정 대상 선정 사실을 사전고지하지도 않았다.

3) 이 사건 감정평가의 평가기준일 전후로 비주거용 건물의 가격이 상승하고 있었으므로, 이 사건 부동산 증여일 이후를 가격산정기준일로 하여 이 사건 부동산의 시가를 평가한 이 사건 감정가액이 증여일 당시의 이 사건 부동산의 교환가격을 제대로 반영한 것이라고 볼 수도 없다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 관련 규정 및 법리

가) 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제60조 제1항 본문은 ‘상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ’평가기준일‘이라 한다) 현재의 시가에 따른다’고 규정하고, 제2항은 ‘제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격‧공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 상속세 및 증여세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항 본문은 “법 제60조 제2항에서 ‘수용가격‧공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 ‘평가기간’이라 한다) 이내의 기간 중 매매‧감정‧수용‧경매 또는 공매(이하 ‘매매 등’이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다”고 규정하고, 그 단서에서 “평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간(이하 ‘법정결정기한’이라 한다) 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다”고 규정하면서, 그 제1호 본문에서 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을, 제2호에서 해당 재산에 대하여 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을, 제3호에서 해당 재산에 대하여 수용․경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액․경매가액 또는 공매가액을 각 들고 있다.

나) '시가'라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 '시가'로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조).

2) 조세법률주의 위배 주장에 관한 판단

가) 관련 법리

(1) 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것으로, 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다. 그러나 모든 과세요건을 법률로만 규정하여야 한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려울 것임이 분명하고, 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 이에 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에도 적절히 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌법재판소 2002. 1. 31. 선고 2001헌바13 결정 참조).

(2) 헌법 제75조는 위임입법의 근거조문임과 동시에 그 범위와 한계를 제시하고 있다. 여기서 ‘법률에서 구체적인 범위를 정하여 위임받은 사항’이란 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다. 다만, 위임의 구체성·명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적 체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 하며, 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다(헌법재판소 2015. 11. 26. 선고 2012헌바403 결정 등 참조).

나) 구체적 판단

앞서 본 같이 구 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가격을 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있으므로, 이로써 대통령령에 규정될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있다. 구 상증세법의 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 과세대상에 대한 평가원칙 등을 구체적으로 규정하고 있고, 과세대상인 ‘해당 재산’에 대한 감정가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이라고 할 것이다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 참조). 나아가 시가의 구체적 범위를 대통령령에 위임한 것은 사회‧경제 현실의 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것으로서 조세입법정책상의 필요성도 충분히 인정된다. 따라서 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호가 그 자체로 모법의 범위를 벗어나거나 조세법률주의를 위반한 것이라고 볼 수는 없다.

3) 과잉금지원칙 위배 주장에 관한 판단

가) 조세 관련 법률의 목적이나 내용은 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지원칙 등 헌법상 제반 원칙에 합치되어야 하고, 과잉금지원칙 등에 어긋나 국민의 재산권을 침해하여서는 아니 된다. 다만, 오늘날에 있어서 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정·경제·사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 하고, 소득 성질의 차이 등을 이유로 하여 그 취급을 달리하는 것은 입법자가 소득세제 전반 또는 입법목적 기타 여러 가지 경제상황을 고려하여 결정할 수 있다는 점에서 비례심사의 강도는 완화될 필요가 있다[헌법재판소 2018. 6. 28. 선고 2016헌바347, 471, 2017헌바261(병합) 결정 등 참조].

나) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호는 상속‧증여재산의 공정한 과세가액을 계산하여 과세형평성을 높이기 위한 조항으로 그 입법목적이 정당하다. 위 조항은 복수의 감정기관에 감정평가를 의뢰하도록 규정하고 있고, 특히 시가 평가기간 이후의 매매사례가액 등을 시가로 인정하기 위해서는 평가심의위원회의 심의를 거치도록 규정하고 있으며(구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서), 평가심의위원회는 변호사, 공인회계사, 세무사, 감정평가사 등 전문지식을 갖춘 위원들로 구성될 뿐 아니라(구 상증세법 시행령 제49조의2 제2항), 공정하고 객관적인 심의를 위하여 필요하다고 인정되는 경우 심의에 앞서 관계인의 증언을 청취할 수 있는 등(구 상증세법 시행령 제49조의2 제8항) 감정가액의 객관성 및 공정성을 담보하는 장치를 마련해 두고 있다. 또한 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액이나 평가기준일 현재의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 감정가액은 제외하고 있다(구 상증세법 시행령 제1항제2호 단서). 그럼에도 불구하고 그 감정가액이 평가기준일 당시의 객관적인 교환가격을 반영하지 못하고 있다면 납세의무자 역시 불복절차에서 감정가액이 적정한 시가가 아님을 다툼으로써 권리를 구제받을 수 있는 점까지 더하여 보면, 이는 입법목적을 달성하기에 적합한 수단을 사용하고 있고, 피해의 최소성과 법익의 균형성도 모두 갖추고 있다고 할 것이다. 따라서 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호가 납세의무자의 재산권을 과도하게 침해한다고 볼 수도 없다. 이에 대한 원고의 주장은 받아들이지 않는다.

4) 과세관청의 선별적 감정의 위법 여부

가) 관련 규정 및 법리

일반적으로 조세법률관계에서의 과세는 납세자의 담세력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 그 담세력의 유무와 정도 역시 과세 원인행위의 법 형식보다는 실질적인 소득 또는 권리관계에 따라 판단되어야 할 것이다. 국세기본법에서는 이러한 원칙을 구현하기 위하여 제14조에서 실질과세의 원칙을 규정함과 아울러 제18조 제1항에서 세법을 해석․적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있다.

조세평등주의 또는 조세평등의 원칙이란 헌법 제11조 제1항이 규정하는 평등의 원칙이 조세법 영역에서 구현된 것으로 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적 이유 없이 특정 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다(헌법재판소 1996. 8. 29. 선고 95헌바41 결정). 그러나 담세능력에 따른 과세의 원칙이라 하여 예외 없이 절대적으로 관철되어야 하는 것은 아니고, 합리적 이유가 있는 경우라면 납세자 간의 차별 취급도 예외적으로 허용된다고 할 것인데, 이는 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여 입법자에게 광범위한 형성의 자유가 인정되고 더욱이 오늘날 조세입법자는 조세의 부과를 통하여 재정수입의 확보라는 목적 이외에도 국민경제적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다(헌법재판소 1999. 11. 25. 선고 98헌마55 결정 등 참조).

나) 조세형평주의, 조세평등주의 위배 여부

(1) 앞서 든 증거들, 을 제7호증의 기재 및 변론 전체의 취지로 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 상속․증여재산에 대하여 기존의 매매사례가액이나 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 선별하여 감정을 의뢰하였다 하더라도 그 자체로 조세형평주의나 조세평등주의에 위배된다거나 납세의무자의 재산권을 부당하게 침해하다고 보기는 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

(가) 아파트․오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적․위치․용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등이 존재할 가능성이 많고 이를 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우도 많은 반면(구 상증세법 시행령 제49조 제4항 참조), 비주거용 부동산은 각각의 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 비주거용 부동산의 경우 대부분의 납세의무자들이 공시가격으로 상속․증여세를 신고해 왔는데, 최근까지도 그 공시가격 현실화율 또한 현저하게 낮아 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 있었던 것이 사실이다.

(나) 국세청은 2020. 1. 31. ‘상속‧증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였고, 이를 통해 비주거용 부동산 및 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하였으나 실제 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이며, 이를 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정임을 밝혔다. 또한 위 보도자료의 ‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 내용의 질의에 대한 응답 부분에서, 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속‧증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔다.

(다) 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때, 시가를 확인하기 어려운 토지 등 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속‧증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어렵다. 또한 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가격에도 부합한다면 실질적으로도 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기 어려운 점 등을 함께 고려하면, 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 이를 조세형평에 반하거나 조세평등주의에 위배된다고 보기는 어렵다.

(2) 사전고지 미비 위법 여부

원고는 이 사건 부동산이 감정평가 대상임을 사전고지하지 않은 것이 위법하다는 취지로도 주장한다. 그러나 증여세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 증여세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사․결정하여야 한다. 따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사․결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항일 뿐 아니라, 정당한 과세소득 결정을 위한 과세관청의 내부행위 내지 중간적 성격의 조치로써 반드시 별도의 명시적인 처분으로 하여야 하는 것이 아니다. 따라서 과세관청이 그 감정대상 선정기준을 공개하거나 사전고지를 하여야 할 의무는 없다 할 것이고, 나아가 앞서 본 바와 같이 국세청이 2020. 1. 31. ‘상속‧증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하여 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획임을 밝히면서 과세관청이 감정을 시행할 대상과 그 선정기준도 가능한 범위에서 공개하였음을 함께 고려하면, 이 부분 원고의 주장도 받아 들이기 어렵다.

5) 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 인정할 수 있는지 여부

가) 관련규정

(1) 구 상증세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정되기 전의 것) 제49조 제1항은 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월) 이내의 기간 중 매매 등이 있는 경우에 그 매매사례가액, 감정가액, 보상가액․경매가액 또는 공매가액(이하 ‘매매사례가액 등’이라 한다)을 ‘시가’로 인정하면서, 위와 같은 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있는 경우 평가기준일부터 매매계약일, 감정가격 산정기준일, 감정가액평가서 작성일 등까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세의무자, 지방국세청장 등이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 매매사례가액 등으로 인정할 수 있도록 규정하고 있었다. 그런데 2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정된 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일부터 3개월까지) 이내의 기간 중 매매 등이 있는 경우에 그 매매사례가액 등을 ‘시가’로 인정하면서, 위와 같은 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세의무자, 지방국세청장 등이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등으로 인정할 수 있도록 규정을 개정하였다. 즉, 위와 같은 개정 전 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 증여재산의 시가 평가기간을 평가기준일 전후 3개월로 짧게 규정하면서, 위 평가기간 외에는 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에 평가심의위원회의 심의를 거쳐 매매사례가액 등으로 인정할 수 있다고 그 범위를 좁게 규정하고 있었으나, 위 개정으로 인하여 증여재산의 시가 평가기간이 평가기준일 전 6개월, 평가기준일 후 3개월로 확대되었고, 위 평가기간 경과 후 법정결정기한(증여재산의 경우 증여세 과세표준 신고기한부터 6개월까지) 발생한 매매 등에 대해서도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등으로 인정할 수 있도록 하여 시가 평가기간 후 매매사례가액 인정절차를 마련하였다.

(2) 구 상증세법 시행령은 위와 같은 개정의 이유로 ‘증여재산 평가의 합리화’를 위하여 증여재산의 시가 평가기간을 확대하고, 시가 평가기간 경과 후 매매사례가액을 시가로 인정할 수 있는 절차를 마련한 것이라고 명시하고 있다.

(3) 따라서 증여재산의 경우 증여일 전 6개월, 후 3개월의 시가 평가기간 안에 매매 등이 있는 경우에는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문에 따라 그 매매사례가액 등을 ‘시가’로 인정할 수 있고, 위와 같은 시가 평가기간 안에 매매 등이 없더라도 평가기간 후 증여세 과세표준 신고기한으로부터 6개월의 기간이 경과하기 전까지 매매 등이 있는 경우에는 같은 항 단서에 따라 평가심의위원회의 심의 등을 거쳐 해당 매매사례가액 등을 ‘시가’로 인정할 수 있다.

나) 감정가액이 선제적으로 존재하지 않음에도 과세관청이 일방적으로 감정을 의뢰한 경우 그 감정가액을 시가로 인정할 수 있는지 여부

(1) 과세관청이 위와 같은 규정에 근거하여 감정기관에 상속․증여재산의 감정을 의뢰하고 이를 ‘시가’로 삼는 것이 허용되는지에 관하여 보건대, 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 상속‧증여재산에 관하여 적극적으로 감정을 의뢰하였다는 이유만으로 그 감정가액이 시가로 인정될 수 없다고 보기는 어렵고, 그 감정가액이 상속 및 증여재산의 객관적인 교환가격을 적정하게 평가하고 있다면 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하다. 그 이유는 아래와 같다.

① 앞서 본 바와 같은 구 상증세법 시행령의 규정은 문언상 증여재산에 대한 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자로 명백히 제한하고 있지 않고, 오히려 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 시가 평가기간 경과 후 법정결정기한까지 매매 등이 있는 경우 ‘지방국세청장 또는 관할세무서장’도 평가심의위원회에 심의를 신청하여 그 매매 등의 가액을 시가 산정의 기준이 되는 매매사례가액 등에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있다.

② 구 상증세법 제60조 제1항, 제2항의 취지에 비추어 볼 때 ‘시가’란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말하는 것으로, 감정가액이라 하더라도 평가기준일 당시의 시가라고 할 수 있기 위해서는 객관적으로 보아 그 가액이 일반적이고도 정상적인 교환가격을 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 한다.

③ 구 상증세법 제60조 제3항은 제1항, 제2항의 방법으로 시가를 ‘산정(算定)’하기 어려운 경우에는 구 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액, 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적으로 법정평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼는다는 취지로 보이고, 이와 같은 취지에서 법원 역시 감정 등을 통하여 사후적으로 산정한 가치를 상속개시일이나 증여일 당시의 가액으로 인정하여 왔다.

④ 2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 개정된 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 앞서 본 바와 같이 증여재산을 합리적으로 평가하기 위한 목적에서 시가 평가기간 이후에도 일정 기간 동안 상속․증여재산을 감정하여 시가로 인정받을 수 있는 절차를 마련하였다.

⑤ 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 및 같은 법 시행령은 복수의 감정기관에 감정평가를 의뢰하고, 시가 평가기간 이후의 매매사례가액 등을 시가로 인정하기 위해서는 전문지식을 갖춘 위원들로 구성된 평가심의위원회의 심의를 거쳐야 하는 등 감정가액의 객관성 및 공정성을 담보하는 장치를 마련해 두었다. 나아가 그 감정가액이 객관적인 교환가격을 반영하지 못하고 있다면 납세의무자가 불복절차에서 감정가액이 적정한 시가가 아님을 다툼으로써 권리를 구제받을 수 있는바, 단지 과세관청이 증여재산에 관하여 감정을 의뢰하였다는 이유만으로 그 감정가액이 객관성과 공정성을 상실하였다고 볼 수는 없다.

(2) 더욱이 실질과세원칙을 고려하여 보더라도, 만약 매매사례가액 등이 존재하지 않는 비주택부동산 내지 토지 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고‧납부하였는데 과세관청의 조사 결과 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 증여재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려 구 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조의 실질과세 원칙에도 부합하는 결과가 될 수 있다.

다) 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 인정한 것이 위법한지 여부

(1) 위와 같은 기준에 따라 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 인정할 수 있는지 살펴본다. 원고는 2019. 9. 24. 이 사건 부동산에 관한 증여계약을 체결한 후 2019. 12. 31. 증여세를 신고하였다. 이후 ○○지방국세청장은 2개의 감정평가법인에 이 사건 부동산에 관한 감정평가를 의뢰하였고, BBB감정평가법인은 2020. 6. 24., CC감정평가법인은 2020. 6. 23. 각 감정평가서를 작성하였다. 원고가 이 사건 부동산의 증여를 신고하였을 당시 증여일로부터 3개월의 기간이 경과한 상태여서 과세관청으로서는 시가 평가기간(증여일 전 6개월부터 증여일 후 3개월까지) 내에 이 사건 토지에 대한 감정평가를 하는 것이 불가능하였는바, 이에 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 규정에 따라 법정결정기한(증여세 과세표준 신고기한 후부터 6개월)인 2020. 6. 30.이 경과하기 전에 둘 이상의 공신력 있는 감정기관에 이 사건 토지의 감정을 의뢰하여 그 감정을 마쳤고, 이후 평가심의위원회의 심의를 거쳐 이 사건 감정가액을 이 사건 토지의 시가로 인정하였다. 따라서 과세관청이 이 사건 감정가액을 이 사건 토지의 시가로 인정한 것은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정한 시가산정방법에 형식적으로 부합하므로, 그와 같은 시가 산정 절차에 위법이 있다고 보기 어렵다.

(2) 이 사건 감정가액이 이 사건 부동산의 객관적인 교환가격을 적정하게 반영하고 있는지 본다. 이 사건 감정평가의 기준일인 2019. 12. 25.과 이 사건 부동산의 증여일인 2019. 9. 24. 사이에 약 3개월의 시간 간격이 있는 것은 사실이다. 그런데 구 상증세법 제60조 제1항은 상속․증여재산의 가액을 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가로 정하는 시가주의 원칙을 채택하고 있고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서, 제2항 제2호는 ‘시가 평가기간이 경과한 후 법정결정기한까지의 기간 중에 감정이 있는 경우 평가기준일부터 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일까지의 기간 중에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세의무자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 감정가액을 매매사례가액 등에 포함시킬 수 있다’고 규정하고 있다. 위와 같은 규정을 종합하면, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 말하는 ‘가격변동의 특별한 사정’이라 함은 상속개시일로부터 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일까지의 기간 사이에 상속․증여재산 가격의 유의미한 변동이 발생하여 해당 감정가액이 상속개시일 또는 증여일 당시 상속․증여재산의 객관적인 교환가격을 적정하게 반영하지 못하고 있다고 볼 만한 제반 사정을 의미하는 것으로 이해된다.

(3) ○○ ○○구 주거지역의 지가변동률은 CC감정평가법인이 작성한 감정평가서에 의하면 2019. 1. 1.부터 2019. 12. 25.까지는 5.388%이고, 이 법원의 감정인 DDD에 대한 감정촉탁 결과(이하 ‘이 법원 감정결과’라 한다)에 의하면 2019. 1. 1.부터 2019. 9. 24.까지는 3.751%로서, 이 사건 부동산 증여 시점 이후인 2019. 9. 25.부터 이 사건 감정평가일인 2019. 12. 25. 사이의 지가변동률이 1.637%(= 5.388% – 3.751%)에 불과한바, 이 사건 감정가액이 부적절하다고 평가할 정도로 특별한 가격의 변동이 있다고 단언하기 어렵다.

(4) 이 법원 감정결과에 따르면 2019. 9. 24.을 기준으로 한 이 사건 부동산의 감정가액은 x,xxx,xxx,xxx원인데, 피고가 2개의 감정기관에 의뢰하여 산정한 이 사건 부동산의 시가는 x,xxx,xxx,xxx원으로 위 법원 감정가액과 유사한 반면, 원고가 신고한 이 사건 부동산의 가액(쟁점가액)은 x,xxx,xxx,xxx원으로 이 법원 감정가액과도 큰 차이가 있다. 따라서 피고가 이 사건 처분의 전제로 삼은 이 사건 부동산의 시가가 원고의 신고가액보다 이 사건 증여일 기준 이 사건 토지의 객관적인 교환가격을 훨씬 적정하게 반영하고 있다고 보일 따름이다.

(5) 결국 이 사건 감정가액은 가격산정 기준시점을 2019. 12. 25.로 하였음에도 불구하고 이 사건 부동산의 증여일인 2019. 9. 24. 당시의 객관적인 교환가격을 적정하게 반영하였다고 봄이 타당하다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.